9.37 השלכות המס הנובעות מאימוץ לראשונה של כלל חשבונאי חדש
(עיקרי חוזר מקצועי מיום 19 באוגוסט 2010)
- רקע
- בשנים האחרונות חלו שינויים משמעותיים בכללי חשבונות רבים. שינויים אלו נעשו הן במסגרת שינויים בתקינה הישראלית בעקבות פרסום תקנים חדשים על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, והן במסגרת החלה גורפת של כללי ה-IFRS, אשר אומצו בישראל לגבי חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968, במסגרת תקן חשבונאות מס' 29 – אימוץ תקני דיווח בינלאומיים (IFRS)[1].
- התקינה הישראלית החדשה אשר פורסמה על ידי המוסד הישראלי לתקינה, הביאה עמה שינויים רבים ביחס לתקינה הישראלית שקדמה לה, וזאת גם לאור העובדה שמרבית התקנים החשבונאיים שפורסמו על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, מבוססים על כללי הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS).
- מטרת חוזר זה
א. ככלל, נקבע בכללי החשבונאות כי אימוץ לראשונה של כלל חשבונאי יהיה למפרע (Retrospective Application) למעט מקרים מסוימים, אשר הוחרגו מהכלל האמור או שנקבעה לגביהם בתקן החדש הוראה ספציפית לגבי יישום לראשונה.
ב. מטרת נייר זה הינה לדון בהשלכות המס הנובעות כתוצאה מיישום לראשונה של תקן חשבונאי ישראלי, ויודגש כי נייר זה אינו עוסק באימוץ לראשונה של כללי ה-IFRS, כפי שאומצו לפי תקן חשבונאות מס' 29 האמור, אשר לגביהם נקבע בהוראת השעה, במסגרת סעיף 87א לפקודה, שלא יחולו בקביעת ההכנסה החייבת בשנות המס 2007-2009, ואשר לגביהם תיקבע בהמשך התייחסות נפרדת תוך דיון בהיבטי המס השונים. (ראו בעניין זה הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 7/2010 – אי תחולת תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) בקביעת ההכנסה החייבת בשנת המס 2007-2009 (הוראת שעה)).
בהקשר זה ראה סעיף 9.29 למדריך המס.
- הטיפול החשבונאי ביישום לראשונה של כלל חשבונאי חדש והשלכות המס הנובעות מכך
א. ככלל, קיימים שלושה מצבים של שינוים בטיפול חשבונאי[2], כדלקמן:
- שינוי מדיניות חשבונאית – ככלל, נקבע בכללי החשבונאות כי אימוץ לראשונה של כלל חשבונאי יהיה תוך יישום למפרע (Retrospective Application) למעט מקרים מסוימים, אשר הוחרגו מהכלל האמור או שנקבעה לגביהם בתקן החדש הוראה ספציפית בתקן החדש לגבי יישום לראשונה (חלופות אחרות לאימוץ לראשונה של כלל חשבונאי הינן גישת ההשפעה המצטברת של השינוי לתחילת התקופה שבה יאומץ התקן החדש, גישת מכאן ולהבא, וכו'. נציין כי חלופות אלו אינן מקובלות בדרך כלל כיום בתקנים החשבונאיים החדשים). יישום למפרע של כלל חשבונאי, משמעותו היא הצגת הדוחות הכספיים (לרבות יתרות הפתיחה ומספרי ההשוואה) באותו האופן שהם היו מיוצגים, אילו יושם הכלל החשבונאי מאז ומעולם. מטרת הטיפול האמור היא לספק לצרכני הדוחות הכספיים מידע רלוונטי, מהימן, ובר השוואה לדוחות הכספיים של השנים הקודמות.
- שינוי אמדן חשבונאי – הכוונה היא למצב בו שונתה הנחה שהייתה קיימת בדוחות הכספיים הקודמים, למשל, שינוי בהערכת יתרת אורך החיים של נכס מסוים. ככלל, הטיפול החשבונאי במקרה זה יהיה על פי גישת מכאן ולהבא (Prospective Application), משמע ששינוי בהערכת יתרת אורך החיים של נכס, יטופל כך שיתרת הנכס במועד השינוי תופחת מנקודה זו ואילך בהתאם לאורך החיים המעודכן.
- תיקון טעות – הכוונה היא למצב בו נתגלתה טעות מהותית בדוחות כספיים של תקופות קודמות. ככלל, במקרה זה הטיפול יהיה בדרך של הצגה מחדש של הנתונים במספרי ההשוואה של התקופות הקודמות. יצוין כי כללי החשבונאות אינם דורשים פרסום מחדש של דוחות לשנים קודמות, ואולם, דרישה כאמור עשויה לבוא מצד גורמים רגולטוריים, וכו'.
ב. כפי שצוין לעיל, הטיפול החשבונאי במצבים בהם שונתה המדיניות החשבונאית (בד"כ כתוצאה מהחלת תקן חשבונאי חדש או כלל חשבונאי ששונה), הוא, ככלל, בדרך של יישום למפרע (Retrospective Application) שמשמעותו הצגת הדוחות הכספיים, כולל יתרות הפתיחה ומספרי ההשוואה בדוחות, בדרך שהיו מוצגים אילו יושם הכלל החשבונאי מאז ומעולם למעט מקרים מסוימים, אשר הוחרגו מהכלל האמור או שנקבעה לגביהם הוראה ספציפית בתקן החדש לגבי יישום לראשונה. ג. משמעות הדבר היא שכתוצאה מיישום לראשונה של כלל חשבונאי, במקרים בהם לא נקבעה בדין המס התייחסות לסוגיה (בין בהוראה מפורשת ובין מכוח מדיניות המס או עקרונות יסוד של שיטת המס) לגביה נקבע כלל חשבונאי מסוים, עלולים להיווצר עיוותים בדיווחי החברה לצורכי מס, כתוצאה מהחלת הכלל החשבונאי החדש למפרע.
כך למשל, יתכן ובדוחות הרווח וההפסד (חשבונאיים) שיוגשו לפקיד השומה בשנים שלאחר תחילת התקן החדש יירשמו סכומי הוצאות שכבר נרשמו בשנים הקודמות על פי התקן הקודם (מצב של כפל הוצאה). בדומה, עלול להיווצר מצב זה גם ביחס להכנסות (מצב של כפל הכנסה). ובפן הנגדי, מצב שבו סכום הוצאה מסוים לא נרשם בדוח הרווח וההפסד על פי התקן הקודם ואף לא נרשם כעת לאור הכלל החשבונאי החדש (על פי התקן החדש סכום ההוצאה היה צריך להירשם בדוח רווח והפסד בשנים קודמות ולכן תתוקן יתרת העודפים לתחילת שנה) (מצב של העדר הוצאה). בדומה, עלול להיווצר מצב שבו סכום הכנסה מסוים לא נרשם בדוח רווח והפסד בשנים הקודמות לאור התקן הישן ולא ירשם בדוח רווח והפסד בשנים הבאות לאור התקן החדש (מצב של העדר הכנסה) (לחוזר המקצועי צורף נספח א' בדבר דוגמא מספרית להמחשת האמור לעיל).
- הוראות לפעולה
א. לאור האמור לעיל, לעניין העיוותים שעלולים לנבוע כתוצאה מאימוץ לראשונה של כלל חשבונאי החל גם בקביעת ההכנסה החייבת לצורכי מס, היה מקום לכלול בדוח ההתאמה לצורכי מס בשנת היישום לראשונה של התקן החדש גם התאמות מצטברות של הוצאות או הכנסות בגין שנים שקודמות לשנת היישום לראשונה של התקן, על מנת למנוע את העיוותים שתוארו לעיל. ושוב יודגש כי האמור לעיל חל רק במקום בו לא קיימת בדין המס התייחסות לסוגיה (בין בהוראה מפורשת ובין מכוח מדיניות המס או עקרונות יסוד של שיטת המס). כך למשל, במקרה בו שונה כלל חשבונאי הנוגע להכרה בהכנסה של "קבלן בונה" אין צורך בביצוע התאמה כתוצאה מאימוץ לראשונה בדוח ההתאמה, כיוון שקיים דין ספציפי הקבוע בסעיף 8א לפקודה, וממילא ההכנסה המדווחת מחושבת בהתאם להוראות הרלוונטיות בדין המס.
ב. לאור האמור, במקרים בהם חל שינוי בכלל חשבונאי המיושם על ידי החברה המדווחת גם בקביעת ההכנסה החייבת לצורכי מס, מופנית בזאת תשומת לבכם, כדלקמן:
- יש להביא לידי ביטוי את ההפרש המצטבר, במסגרת דוח ההתאמה לשנת המס הראשונה בה חל השינוי החשבונאי.
- במקרים בהם לא הביא הנישום לידי ביטוי את ההשפעה האמורה במסגרת דוח ההתאמה למס בשנת המס הרלוונטית, יש לשקול היוועצות עם הרפרנט המקצועי, ובין היתר, לעניין הצורך בהארכת תקופת טיפול השומה (מתוקף הסמכות שנקבעה במסגרת סעיפים 145 ו-152(ג) לפקודה, ולאור הוראות חוזר מס הכנסה מס' 3/2009 – הארכת תקופת התיישנות שומה) או בפתיחת שומה (על פי הוראות סעיף 147 לפקודה), וכמו כן במקרה בו קיים חשש שאימוץ הכלל החשבונאי החדש בשילוב עם הוראה זו נעשה בעיקרו לצורך הפחתת מס בלתי נאותה.
- לאור ההיקף המשמעותי של השינוי בטיפול בהלוואות ובאג"ח סטרייט שהונפקו על ידי חברות (בפאסיב) (על פי תקן חשבונאות ישראלי מס' 22 – מכשירים פיננסיים: גילוי והצגה), החל מיום 1.1.2006, יש לתת תשומת לב מיוחדת לנושא זה בהליכי השומה המתייחסים לשנת המס 2006. בנוסף יצוין כי עשויים לעלות גם מקרים נוספים בהם מתקיימת תופעה דומה של יישום למפרע בתקינה הישראלית ולגביהם אין אמירה מפורשת בדין המס, כגון: מדידת מלאי, מכירה באשראי חריג, הכרה בהכנסות, ריבית אפקטיבית להלוואות/אג"ח (באקטיב), ועוד.
במסגרת נספח א' לחוזר המקצועי מובאת דוגמא להמחשת האמור לעיל.
[1] תקן חשבונאות מס' 29 – אימוץ תקני דיווח בינלאומיים (IFRS), אשר פורסם בחודש יולי 2006 ע"י המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, קובע כי חברות הכפופות לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968, ומדווחות לפיו, יערכו את דוחותיהן הכספיים לפי תקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS), החל מתקופות הדיווח המתחילות ביום 1 בינואר 2008. התקן מאפשר גם לחברות כאמור לאמץ את תקני ה-IFRS ביישום מוקדם, לגבי דוחות שפורסמו לאחר יום 31 ביולי 2006. כמו כן, התקן מאפשר גם לחברות שאינן כפופות לחוק ניירות ערך, לאמץ את תיקני הדיווח הכספי הבינלאומי ולערוך את הדוחות הכספיים שלהם על פי כללים אלה.
[2] להרחבה בעניין זה ראו תקן חשבונאות בינלאומי IAS 8 – מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות, תקן חשבונאות ישראלי מספר 6 – גילוי ההשפעה של תקני חשבונאות חדשים בתקופה שלפני יישומם.