מדריך היערכות במסים

9.35  כללי חשבונאות מקובלים לעניין הדוחות השנתיים לפי סעיף 131 לפקודה

(עיקרי חוזר מ"ה 1/2013)

ביום 13 בינואר 2013 פורסם חוזר מ"ה 1/2013 העוסק, בין היתר, בקביעת כללי החשבונאות המקובלים לעניין הדו"חות הכספיים המוגשים לפקיד-השומה יחד עם דו"חות המס השנתיים.

1. רקע כללי

1.1  סעיף 131 לפקודה קובע הוראות לגבי אוכלוסיית החייבים בהגשת דוח על ההכנסות לפקיד השומה, וכן קובע הוראות לגבי הפירוט הנדרש במסגרת הדוח על ההכנסות (לרבות צירוף מאזן ודוח רווח והפסד, וכו'), והוראות רלוונטיות נוספות. בתוך כך נקבע במסגרת הוראות הסעיף האמור כי דוח של חבר בני אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס, יהיה מאושר בידי רואה חשבון כמשמעותו בחוק רואי החשבון, תשט"ו-1955.

1.2  במסגרת הוראות חוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"), נקבע כי על חברות לערוך את הדוחות הכספיים, לפי המפורט להלן:

1.2.1 לגבי חברה שהינה תאגיד מדווח (כהגדרת המונח בחוק החברות) – נקבע במסגרת סעיף 171 לחוק זה, כי חברה כאמור תערוך דוחות כספיים עפ"י הנדרש בחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק ני"ע"). בהתאם לכללי הרשות לני"ע, הדוחות הכספיים ייערכו עפ"י "תקני דיווח כספי בין-לאומיים" (להלן: "תקני ה-IFRS"), ויחד עם זאת, במקרים מסוימים תאגיד מדווח רשאי לערוך דוחות כספיים לפי אחד מאלו:

1.2.1.1      כללי חשבונאות מקובלים בארה"ב.

1.2.1.2                   תקני דיווח כספי בין-לאומיים כפי שאומצו ע"י האיחוד האירופי.

1.2.1.3      הוראות המפקח על הבנקים והנחיותיו.

1.2.1.4      תקנות הפיקוח על עסקי ביטוח (פרטי דין וחשבון), התשנ"ח-1998.

1.2.2       לגבי חברה פרטית שאינה תאגיד מדווח – במסגרת סעיף 172 לחוק החברות, נקבע כי חברה שאינה תאגיד מדווח, תערוך את דוחותיה הכספיים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים. בעניין זה יודגש כי המונח כללי חשבונאות מקובלים לא הוגדר במסגרת חוק החברות, ויצוין כי במהלך השנים הכיר בית המשפט בסמכותו של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות להתקין תקנים שהינם בגדר כללי חשבונאות מקובלים בישראל (בפרט ראו בעניין זה את פסיקתו של בית המשפט בעניין חברת החשמל לישראל בע"מ נ' המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות).

1.3      בשנים האחרונות חלו שינויים משמעותיים בכללי חשבונאות רבים, הן במסגרת שינויים בתקינה הישראלית בעקבות פרסום תקנים חדשים ע"י המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (חלק גדול מהשינויים מבוססים על תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים), והן במסגרת החלה גורפת של כללי ה-IFRS, אשר אומצו בישראל לגבי חברות הכפופות לחוק ני"ע, במסגרת תקן חשבונאות מס' 29 – אימוץ תקני דיווח בינלאומייםIFRS  יצוין כי בהתאם להוראות התקן האמור, הוקנתה האפשרות גם לתאגידים שאינם כפופים לחוק ניירות ערך לאמץ את תקני ה-IFRS .

1.4  לאור השינויים כאמור שחלו בשנים האחרונות בכללי החשבונאות השונים, ולאור העובדה שהמונח כללי חשבונאות מקובלים לא הוגדר בפקודת מס הכנסה, עולה השאלה מהם כללי החשבונאות המקובלים לעניין הדוחות השנתיים לפי סעיף 131 לפקודה.

2. כללי החשבונאות מקובלים לעניין הגשת דוחות לפי סעיף 131 לפקודה

2.1      על רקע האמור בסעיף 1 לעיל, עמדת רשות המסים היא שכללי החשבונאות המקובלים (לעניין הדוחות הכספיים המוגשים לפקיד השומה), הם תקני חשבונאות ישראליים או תקני דיווח כספי בין-לאומיים (IFRS) או תקן דיווח כספי בינלאומי לישויות קטנות ובינוניות IFRS FOR SME's)), לפי בחירת הנישום, ובלבד שבחירה זו תיושם באופן עקבי.

2.2  על אף האמור בסעיף 2.1 לעיל, ולאור הפרקטיקה שנצברה בנושא כללי חשבונאות מקובלים, במקרים חריגים שיפורטו להלן, תקבל רשות המסים כדוח חשבונאי שנתי, גם דוחות חשבונאיים הערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים בארה"ב או תקני דיווח כספי בין-לאומיים כפי שאומצו ע"י האיחוד האירופי או כללי חשבונאות אחרים הנדרשים באותה מדינה (מחברות הנסחרות בבורסה באותה מדינה) או כלל חשבונאות שנקבעו בהתאם לדרישת חוק/רגולטור מקומי בישראל, לפי העניין, והכול כפי שמפורט להלן (ראו גם פירוט במסגרת הטבלה המצורפת בנספח א' לחוזר זה). בהתאם לאמור, יובהר ויודגש, כי סטייה מהכלל האמור בסעיף 2.1 לעיל, תתרחש במצבים המפורטים להלן:

2.2.1       כאשר הנישום עורך את דוחותיו הכספיים בהתאם לדרישת חוק/רגולטור בישראל, באחת מהאפשרויות המפורטות להלן בהמשך פסקה זו – במקרה זה לא תתאפשר בחירה לנישום, ויהיה עליו להגיש את הדוח לפקיד השומה בהתאם לאופן בה ערך את דוחותיו הכספיים כאמור. האמור לעניין דרישת חוק/רגולטור בישראל, יחול אך ורק לגבי אחד מהמקרים המפורטים להלן:

2.2.1.1       הוראות דיני ניירות ערך והרשות לניירות ערך -בהתאם לאמור בחוק ני"ע ותקנות מכוחו, לעניין תאגיד מדווח (כאמור בסעיף 1.2.1 לעיל).

2.2.1.2       הוראות המפקח על הבנקים והנחיותיו.

2.2.1.3       הוראות המפקח על הביטוח – בהתאם לאמור בתקנות הפיקוח על עסקי ביטוח (פרטי דין וחשבון), התשנ"ח-1998.

2.2.2       כאשר הנישום הוא חברה הנסחרת רק בבורסה בחו"ל (בין אם נתאגדה בישראל ובין אם נתאגדה בחו"ל) לרבות חברה מאוחדת/כלולה של חברה כאמור, ניתן להגיש לפקיד השומה דוח ערוך בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים, המפורטים כדלקמן:

2.2.2.1       דוח ערוך עפ"י כללי חשבונאות מקובלים בארה"ב או תקני דיווח כספי בין-לאומיים כפי שאומצו ע"י האיחוד האירופי, לפי העניין, ובלבד שזהו הדיווח הנדרש מהחברה הנסחרת בחו"ל ע"י הבורסה בחו"ל ו/או רשות ניירות ערך של אותה המדינה.

2.2.2.2       בכפוף לקבלת אישור מראש – ניתן להגיש דוח ערוך עפ"י כללי חשבונאות מקובלים אחרים הנדרשים באותה מדינה, ובלבד שמדובר בכללים הנדרשים מחברה הנסחרת בבורסה (כהגדרת המונח בסעיף 1 לפקודה) בחו"ל, בהתאם לכללים שנקבעו ע"י אותה בורסה בחו"ל ו/או רשות ניירות ערך של אותה המדינה. בקשה לאישור מראש כאמור, תוגש לחטיבה המקצועית ברשות המסים.

2.2.3          כאשר הנישום הוא חברה פרטית אשר רוב אמצעי השליטה בה, מוחזקים, במישרין או בעקיפין בידי תושבי חוץ, לרבות חברה מאוחדת/כלולה של חברה כאמור – ניתן להגיש לפקיד השומה דוח הערוך עפ"י כללי חשבונאות מקובלים בארה"ב או תקני דיווח כספי בין-לאומיים כפי שאומצו ע"י האיחוד האירופי, לפי העניין, ובלבד שזהו הדיווח הנדרש מהחברה במדינת התאגדותה או מדינת עיקר-פעילותה או מדינת המושב של בעלי מניותיה העיקריים. יודגש כי לגבי חברה כלולה כאמור, ניתן יהיה לקבל דוח ערוך עפ"י כללי החשבונאות האמורים, אך ורק בכפוף לקבלת אישור מראש מהחטיבה המקצועית ברשות המסים.

יצוין, כי במסגרת סעיף 3.1 לחוזר צוין, כי במפורט לעיל בכדי להוות עמדה ביחס לעריכת דוח ההתאמה לצרכי מס. דוח ההתאמה לצרכי מס יערך בהתאם להוראות דיני המס, ויתאים את הרווח החשבונאי להכנסה החייבת או להפסד לצורכי מס.

יצוין, כי במסגרת החוזר נקבעו הוראות נוספות הקשורות, בין היתר, לדו"חות כספיים בשפה האנגלית, תיקון טעות בדו"חות הכספיים ושינוי מדיניות.