מדריך היערכות במסים

9.25  השגה על שומת מס הכנסה ושומת ניכויים

השגה על שומת מס הכנסה

א.   השגה על שומה

בסעיף 150(א) לפקודה נקבעה זכות ההשגה על שומה. את הודעת ההשגה יש להגיש בכתב, בצירוף הנימוקים להשגה, וזאת תוך 30 יום מיום המצאת השומה. בשיקול דעת פקיד השומה, ניתן בנסיבות מסויימות להאריך מועד זה.

ב.   השגה על שומה לפי מיטב שפיטה בהיעדר דוח

בסעיף 150(ב) לפקודה נקבע כי אם נישום לא הגיש דוח לשנת מס מסויימת והוצאה לו שומה לפי מיטב שפיטה (לפי סעיף 145(ב) לפקודה) לאותה שנה, יראו כהשגה על אותה שומה רק דוח שהגיש לגביה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הנישום לא היה חייב בהגשת הדוח או שלא ניתן היה להגישו. הוראה זו תחול לגבי השגה שהוגשה מ-1.7.03 ואילך.

ג.    המועד להחלטה בהשגה

בסעיף 152(ג) לפקודה נקבע כי יראו השגה כאילו נתקבלה אם לא הושג הסכם בין הנישום לפקיד השומה, ופקיד השומה לא קבע את המס בצו תוך המאוחר מבין 3 שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח, ובאישור הנציב – 4 שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה ממועד הגשת ההשגה, לפי המאוחר מביניהם.

לגבי השגה על שומה לפי מיטב שפיטה שהוצאה בהיעדר דוח לפי סעיף 145(ב) לפקודה – אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, בתוך 4 שנים מתום שנת המס שבה הוגשה, ובאישור הנציב – בתום 5 שנים מתום שנת המס כאמור.

הוראה זו תחול לגבי דוחות לשנת 2002 ואילך.

בהתאם לתיקון המוצע במסגרת הצעת חוק ההסדרים 2015-2016 מוצע לתקן את הוראות סעיף 152(ג) ולקבוע כי יראו השגה כאילו התקבלה רק בחלוף ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, ואם היא על שומה שנערכה למי שלא הגיש דוח – בתום חמש שנים, ובמקביל לבטל את השנה הנוספת אשר בסמכות המנהל.

בעמ"ה 7050/03 משה סמי נ' פ"ש ירושלים קבע בית המשפט המחוזי בהתאם למבחן "היציאה משליטה", קרי מועד משלוח הצווים (לא מועד קבלתם על ידי הנישום) קוטע את מרוץ ההתיישנות, ולא המועד שבו מפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו ביחס לשומה, מאחר ולפי מידת הצדק וההיגיון, על הנישום לדעת תוך תקופה סבירה וקצובה מה עלה בגורל השגתו וכיצד להמשיך ולכלכל את מעשיו. לכן לאור פס"ד משה סמי על פקיד השומה לסיים את מלאכתו ולשלוח בדואר או באמצעות שליח את ההחלטה בהשגה לא יאוחר מהיום האחרון שעומד לו (3-4 שנים מיום הגשת הדו"ח או שנה מיום הגשת ההשגה), מועד קבלת ההחלטה, חתימת הנימוקים, שידור הצווים וכד' אינו רלוונטי עוד (לאור הרציונל העומד מאחורי פסק הדין הנ"ל – החשיבות של ידיעת הנישום על גורל השגתו – נפסק בבית המשפט המחוזי בעמ"ה 8027/04 א. לביא שמירה ושירותים בע"מ כי די בידיעת הנישום על גורל השגתו כדי שמירוץ ההתיישנות ייפסק; על פי עובדות פסה"ד, פקיד השומה יידע את מייצג המערערת בדבר הוצאת השומות).

פקיד השומה ערער לבית המשפט העליון וביום 22 באפריל 2007 נתקבלה פסיקתו של בית משפט זה בע"א 04/5954. בית המשפט העליון קבע, כי במציאות המשפטית העכשווית אין מקום להחיל את "הלכת ביר" (הלכה שקבעה כי שעה שקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב "נפסק מירוץ ההתיישנות"). עמדת בית המשפט היא, שיש להחיל את ההלכה החדשה גם על העבר לגבי שומות תלויות ועומדות. רשות המסים ערערה על פסיקת ביהמ"ש העליון (דנ"א 3993/07), ובפס"ד שניתן ביום 14/7/11 הוגבלה התחולה הרטרוספקטיבית כך שתתייחס רק לאותם הליכים אשר בהם ניתנה החלטה בהשגה או הוצאה שומה לפי מיטב שפיטה מאז הינתן פסק הדין בעניין סמי (23.5.2004) ואלו לא נשלחו לנישום בתוך פרק הזמן הנקוב באותם סעיפים.

בעמ"ה 1080/02 פרג'וס יעקב נ. פקיש שומה חולון, בית המשפט המחוזי דן בשאלה ממתי מתחיל "מרוץ ההתיישנות" הנוגע להשגה, האם מיום שהתקבלה ההשגה במשרד פקיד שומה בכלל או שמא, מיום שהתקבלה ההשגה במשרדו של פקיד השומה המטפל ספציפית בתיק. נראה שהדיון בשאלה זו טרם נשלם:

• בעניין פרג'וס קבע השופט אלטוביה כי, לא צריכה להיות מניעה כי מועד הגשת ההשגה תרשם במועד שבו מתקבלת חותמת "נתקבל", ואין זה משנה אם ההשגה נתקבלה במשרדו של פקיד השומה המטפל או במשרדו של פקיד שומה אחר.
• לעומת זאת, בעניינו של דוד מושביץ ואחרים נ. פשמ"ג (עמ"ה 1174/00 ועמ"ה 1172/00) קבעה השופטת ברכה אופיר תום כי לעניין ההתיישנות, תקופת השנה מיום הגשת ההשגה תחל מאותו יום שבו הגיעה ההשגה למשרדיו של פקיד השומה המטפל בתיק הרלוונטי.

נציין, כי בעניין דוד מושביץ ואחרים נ. פשמ"ג ההשגה הוגשה לפקיד שומה אחר ללא ציון העובדה כי היא מיועדת לפשמ"ג.

• ביום 26 ביוני 2006 ניתנה החלטת ביהמ"ש המחוזי בבש"א 05/9591 קלנסקי אביבה נ. פקיד שומה גוש דן, לפיה מועד הגשת ההשגה ראוי כי ימנה מיום הגשתה באחד ממשרדי המשיב ובלבד שהגשתה במשרד אחר שאינו המשרד המטפל דרך קבע בתיקו של המשיג, נעשתה בתום לב וכי בהשגה מצוי מידע מדויק בקשר עם זהות המשיג, זהות פקיד השומה המטפל בתיקו וכיוצ"ב פרטים בסיסיים המתחייבים מעצם מהותה של ההשגה והטיפול בה. נקבע, כי במקרים בהם הוגשה השגה שאינה מנומקת, ניתן לראות במועד בו הגיעה ההשגה לידי פקיד השומה הספציפי והרלוונטי כמועד הראשון שבו היה באפשרותו לבדוק אותה. נקבע כי מקום שמוגשת השגה "סתמית" לא תעמוד למשיג הטענה כי מועד השגתה במשרדי מי מפקידי השומה הוא מועד "קבלתה" בידי פקיד השומה ויראו את פקיד השומה כמי שהפעיל את סמכותו שבסעיף 150(א) לפקודה ובחר לדחות את מועד קבלת ההשגה למועד שבפועל הגיעה היא למשרדי פקיד השומה אשר בהם מתנהל תיקו של המשיג, היות ומי שהגישה "היה מנוע מלהגיש את הבקשה מכל סיבה אחרת".

השגה על שומת ניכויים

סעיף 168 לפקודה קובע, כי נישום החולק על שומת הניכויים רשאי להגיש בתוך שבועיים ממועד מסירת הודעת השומה השגה בכתב לפקיד השומה.

סעיפים 150 – 158 לפקודה המסדירים את הכללים בעניין השגה וערעור יחולו גם על השגה לפי סעיף 168 לפקודה.

יש לשים לב, כי השגה לפי סעיף 168 יש להגיש בתוך שבועיים ממועד מסירת הודעת השומה, ולא כמו בהשגה על שומת הכנסה שיש להגיש בתוך 30 יום ממועד מסירת הודעת השומה.

חוזר מס הכנסה מספר 3/2009

כזכור בתיקון 114 לפקודה, קוצר פרק הזמן שניתן לפקיד השומה להוצאת שומה ל-3 שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדו"ח. בתיקון 134 הוסף תיקון המאפשר לפקיד השומה להאריך את המועד בשנה אחת נוספת, בכפוף לאישור מנהל רשות המיסים. הארכת התקופה רלוונטית, הן להוצאת שומה, שומת ניכויים, והן להחלטה בהשגה על שומות אלו. ביום 11 בנובמבר 2009 פורסם על-ידי רשויות המס חוזר מס הכנסה מספר 3/2009 ביחס לפרצודרה הפנימית על פיה יפנה פקיד השומה למנהל רשות המיסים בבקשה להארכת תקופת התיישנות שומה, או החלטה בהשגה (להלן: "החוזר"). במסגרת החוזר נקבע כי פנייה להארכת השומה, תעשה זמן סביר לפני תום תקופת ההתיישנות הרגילה של השומה ובמקרים כגון:

(1)       במסגרת הליך הביקורת בתיק, קיים קושי אובייקטיבי באיסוף מידע חיוני לביסוס השומה עד לתום תקופת ההתיישנות הרגילה (לרבות מקרה בו לא הוגשה הצהרת הון או שהוגשה באיחור, במידה כזו המעכבת את הליך השומה, ועל פניו עולים הפרשי הון בלתי מוסברים מאותו דו"ח);

(2)       במהלך הטיפול השוטף בתיק, התגלו עובדות חדשות העשויות להשפיע באופן מהותי על קביעת השומה ונדרש זמן נוסף לבירור עובדות אלה;

(3)       במקרים בהם מתבצעת ביקורת שומה בקבוצת חברות קשורות כאשר הוצאת שומה בחברה מסוימת עשויה להשפיע על השומות בחברות אחרות, יש לשקול להאריך את תקופת ההתיישנות בכדי לא לפגוע בשומות של החברות הקשורות;

(4)       במקרים בהם מתקיימת בדיקה ו/או חקירה, גלויה או סמויה, או שנדרשה התערבות פקיד שומה לחקירות בטרם יינקט הליך שומה אזרחי (אשר עלול לסכל את החקירה/הבדיקה הצפויה);

(5)       במקרים בהם במהלך ביקורת בתיק קיים קושי לקבל מידע מגורמים חיצוניים, כגון משטרה, הרשות להלבנת הון, שלטונות מס זרים וכדומה, יש לשקול להאריך את תקופת ההתיישנות;

(6)       במסגרת שומה לפי סעיף 152(ג) לפקודה קיים צורך בבדיקות נוספות לשם ביסוס עובדתי לקראת הוצאת צו;

במסגרת השיקולים להארכת תקופת ההתיישנות, יש להביא בחשבון את מהותיות הסוגיות העולות בתיק.