8.1.3 יישום הגישה המעורבת לצורכי מס במספר סוגיות
1. העברת נכסים משותף לשותפות
שותף המעביר את הבעלות על נכס שברשותו לשותפות יחוייב במס בעת ההעברה, בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. התמורה תקבע בהתאם לשווי השוק של הנכס ביום ההעברה.
בהקשר זה, נציין, כי ביום ביום 28 במרס 2016 התקבל בכנסת החוק לתיקון פקודת מ"ה מספר 221, התשע"ו-2016 (להלן: "תיקון 221"), אשר הכיל את הוראות חלק ה'2 לפקודה שעניינו שינוי מבנה ומיזוג גם על שותפויות רשומות שאישר המנהל לענין זה.
חלק ה'2 לפקודה בנוסחו הקיים טרם תיקון 221 אינו כלל התייחסות לשינוי מבנה הנעשים באמצעות שותפויות. כך למשל, הליכים כגון העברת נכס מחברה לשותפות שבה החברה מחזיקה כמעט במלוא הזכויות, ביצוע הליך הדומה להליך מיזוג חברות או העברת נכס בין שותפויות שנמצאות בבעלות זהה וכן הליכים נוספים, לא היו אפשריים במסגרת הדין הקיים טרם תיקון 221.
- העברת נכסים מהשותפות לשותף
העברת נכסים מהשותפות לשותף משמעותה מכירת הנכסים על ידי השותפות בדומה להעברת נכסים מחברה לבעלי מניותיה. על מכירה כזו יחולו הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. רווח ההון שנבע לשותפות בגין המכירה יחולק בין השותפים בהתאם לחלקם ברווחי השותפות.
- עסקאות בין השותפים לשותפות
כפי שהובהר לעיל, הגישה המעורבת רואה בשותפות גוף המבצע פעילות עסקית בנפרד מהשותפים. בהתאם לכך יש לאפשר ביצוע עסקאות בין השותף לשותפות, ובלבד שעסקאות אלה נעשו בתנאי שוק הוגנים, ושיש להם טעם כלכלי אמיתי. אין לאפשר קיומן של עסקאות אשר עיקר תכליתן הוא הפחתת מס. מקרים בהם ביצעה השותפות עסקאות פסיביות (כגון הלוואה, השכרת ידע בתמורה לתמלוגים וכד') עם צדדים קשורים בחו"ל, יש להעביר לבחינת הנציבות.
(בנוסף, עם כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, החל מחודש נובמבר 2006, במקרים בהם ביצעה השותפות עסקאות אקטיביות עם צדדים קשורים בחו"ל יש צורך ליישם את הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו לפיו, בקשר לקביעת תנאי שוק בעסקאות בינלאומיות. להרחבה בנושא ראה פרק 22 למדריך המס).
- מכירת זכות בשותפות
בהתאם לפס"ד שדות, יש להתייחס ל"זכות בשותפות" כנכס נפרד (בדומה למניה בחברה). לכן, בעת מכירת הזכות בשותפות יחושב רווח ההון לשותף המוכר בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה.
בעת חישוב עלות הזכות יש להקפיד שלא יוטל על השותף מס בכפל (לדוגמה, במקרים בהם נותרו בשותפות רווחים צבורים אשר לא חולקו לשותפים). כמו כן, יש להקפיד שלא תוענק לשותף המוכר כפל הטבה (לדוגמה, במקרים בהם נותרו הפסדים צבורים בשותפות).
בפסק הדין התייחס בית המשפט העליון לבעיה זו וקבע כי:
"…ניתן למנוע גביית כפל מס באמצעות פרשנות תכליתית של הדין, המבוסס על עקרון יסוד, האוסר על גביית כפל מס בגין אותה הכנסה…. גישה דומה תפתור גם את הבעיה של קבלת תקבול הפטור ממס".
לאור האמור, בעת מכירת זכות בשותפות בידי שותף, יש לחשב את "עלות הזכות" כדלקמן:
|
|
|
|
תשלומים (או שווי שוק נכסים) שהעביר השותף לשותפות (בניכוי משיכותיו) |
XXX |
|
|
|
|
הוסף: |
|
|
חלקו של השותף ברווחים (לצרכי מס) שהצטברו בשותפות מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי השותף המוכר, לפי המאוחר, ואשר לא חולקו לשותף עד ליום המכירה. |
XXX |
|
|
|
|
הפחת: |
|
|
חלקו של השותף בהפסדי השותפות לצרכי מס מיום הקמתה או מיום רכישת הזכות על ידי השותף המוכר, לפי המאוחר. |
(XXX) |
|
|
|
|
עלות הזכות |
XXX |
|
|
|
הסכום האינפלציוני
פקודת מס הכנסה רואה בשותפות חלק מעסקי השותפים המחזיקים בשותפות. לאור האמור, ראוי היה לחשב את רווח ההון האינפלציוני בעת מכירת הזכות בהתייחס לנכסי השותפות ביום המכירה. יחד עם זאת ובשל מורכבות החישוב בדרך שתוארה לעיל, הוחלט, לפנים משורת הדין, לאפשר לשותף המוכר את זכותו בשותפות לחשב את רווח ההון האינפלציוני בהתייחס למועדים בהם השקיע השותף בשותפות כדלהלן:
- סכומים שהשקיע השותף יתואמו מיום ביצוע ההשקעה.
- סכומים שמשך השותף (בין בכסף ובין בשווה כסף) יתואמו מיום ביצוע המשיכה.
- רווחי השותפות אשר לא נמשכו יתואמו מתום שנת המס.
- הפסדי השותפות יתואמו מתום שנת המס.
הערות נוספות
- חישוב רווח ההון יעשה בהתאם להוראות הקבועות בסעיף 88 לפקודה.
- במקרים בהם נגרם לשותף המוכר הפסד הון אין לחשב סכום אינפלציוני.
- במקרים בהם לא ניתן לשחזר את רווחי (הפסדי) השותפות מיום הקמתה, יש להתייעץ עם נציבות מס הכנסה.