7.3.4 שווי שימוש כלכלי – פסיקה עיקרית
פסק-דין בג"צ 836/22 עתירה בעניין תקנה 2 לתקנות מס הכנסה שווי השימוש ברכב, התשמ"ז-1987
העותרות – רו"ח ויויאן שוקייר וחברת ניוויזין שרות מוניציפאלי טענו כיתקנה 2 לתקנות מס הכנסה שווי השימוש ברכב, התשמ"ז-1987 חורגת ממסגרת פקודת מס הכנסה ופוגעת בקניינה של העותרות ועומדת בניגוד לעקרון המנחה במיסים לפיו יש לגבות מס אמת. בנוסף, הנוסחה לחישוב שווי השימוש אשר קובעת הכפלה בשיעור קבוע במחירו של רכב חדש מתעלמת מההוצאות שהוצאו בפועל על ידי המעסיק בגין הרכב ולכן, לעמדתן של העותרות, יש לזקוף שווי לעובד לפי ההוצאות שהוצאו בפועל על ידי המעסיק.
בג"צ דחה את העתירה בלי להידרש לתגובת המשיבים (רשות המיסים, משרד האוצר והכנסת) עקב השיהוי הכבד בו לוקה (תקנה 2 נקבעה 12 שנים לפני העתירה) ומאחר שלא מוצו כלל ההליכים כנדרש. בנוסף, בג"צ הוסיף ואמר שאין זה מקומו לבטל ולתקן חקיקת משנה אשר נובעת מסמכות חוקתית של רשות מנהלית.
ת"צ 3363-02-11 סראוס פארג'יאן נ' מדינת ישראל
סראוס פארג'יאן (להלן: "פארג'יאן") הוא טכנאי מעליות שכיר במקצועו שמעבידתו הקצתה לו רכב לצורך עבודתו שהוא רשאי להשתמש בו גם מחוץ לשעות העבודה. פארג'יאן טען בתביעתו שנתבקש על ידו לאשרה כייצוגית, כי ייחוס ההכנסה משווי שימוש ברכב שמעבידתו הקצתה לו מתעלם מהשימוש שנעשה ברכב לטובת המעביד. משום כך, ההכנסה שיוחסה לו גבוהה בהרבה מטובת ההנאה שהפיק מהשימוש ברכב (היינו מהשימוש הפרטי בפועל שעשה ברכב ו/או מהאפשרות לעשות שימוש פרטי ברכב – הרכיב שבגינו נדרש עובד לו מוקצה רכב צמוד לשלם את המס).
בית המשפט דחה את תיבעתו ונצמד לעמדתה של רשות המסים. כלומר, שאת שווי השימוש ברכב, יש לחשב אף ורק על פי תקנות שווי חדשות או התקנות בנוסחן לפני הרפורמה (בהתאם למקרה – הנגזר "משנת העלייה" של הרכב לכביש).
ע"מ 34518-01-15 ב.ד. מיקוד תקשורת ובטחון נ' פקיד שומה חיפה
בפסק דין זה נבחנה השאלה האם ניתן להעריך את שווי השימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד באופן השונה מזה הקבוע בתקנות שווי חדשות וככל שייקבע שאכן ניתן, האם ניתן לעשות כן באמצעות מערכת Save Tax המשמשת כיומן ממוחשב שבאמצעותו ניתן לעקוב אחר נסיעות הרכב (תוך תיעודן בקובץ ממוחשב), תוך מתן האפשרות לבצע הבחנה בין נסיעות שלצרכי המעביד ונסיעות שלצרכי העובד (נסיעות פרטיות)?
בית המשפט המחוזי בחיפה קבע כי דין הערעור להידחות (השופט סוקול), בקבעו כי תקנות שווי חדשות קובעות נוסחאות חישוב כלליות של שווי השימוש ברכב, על מנת לקבוע ולהעריך את טובת ההנאה שצומחת לעובד כאשר לזה מוקצה רכב צמוד על ידי מעבידו.
מחוקק המשנה (בהתאם לסמכות שהוקנתה לו בפקודת מס הכנסה), הוא האחראי להתקנת תקנות אלו, כאשר לנגד עיניו פישוט הליכי שומות המס ויצירת וודאות בין הנישומים, וזאת באמצעות קביעה אחידה של נוסחה שתיושם באופן זהה בעניינו של כל נישום ונישום, חלף התדיינות הרלוונטית לכל נישום באופן פרטני, תוך בירור ומיצוי העובדות הרלוונטיות לעניינו. בכך העדיף מחוקק המשנה את שיקולי המדיניות השיפוטית על פני בירור ממצא של העובדות הנוגעות לכל מקרה ומקרה.
טענתו של הנישום נוגעת לחזקה הקבועה בתקנות לגבי אופן חישוב שווי השימוש ברכב שהוצמד לעובד – חזקה הניתנת לסתירה היא. על פי השופט סוקול, לא בכל מקום בו נקבעו בדין חזקות/מנגנונים קבועים, המדובר הוא העל חזקה הניתנת לסתירה, באופן זה שלשון התקנות אינו מאפשר, לדעתו, הבאת ראיות סותרות לחזקה הקבועה בתקנות שווי חדשות, בניסיון להדגים את שווי השימוש ברכב שהוצמד לעובד בצורה אחרת מזו הקבועה בתקנות שווי חדשות.
מעבר לכך, אילו ניתנה אפשרות זו ליישום, דיוני השומות היו מסובכים יותר, יעילים פחות, גביית המס הייתה לסבוכה יותר וכן לא הייתה נינת הבכורה לשיקולי יעילות וודאות, במקרים המתאימים לכך, כדוגמת המקרה המטופל במסגרת תקנות שווי חדשות.
בית המשפט דוחה אף את טענתה של המערערת כי שווי השימוש יחושב לפי שיעור קבוע ממחירו של רכב חדש מאותו סוג, ומציין כי קביעת שווי השימוש צריכה להתמקד בהיקף טובת ההנאה שנוצרה לעובד ולא בהיקף ההוצאות למעביד. עובד שאינו נדרש לרכוש שירותי הסעה חלופיים, מאחר והוצמד לו רכב צמוד, שוויה של ההטבה זו ייקבע לפי עלות שירותי ההסעה החלופיים. אי לכך, אין ניתן לטעות לחוסר סבירות שבנוסחה שבתקנות שווי חדשות, המתבססות על מחיר רכב פרטי אותו היה על העובד לרכוש במידה ולא הועמד לרשותו רכב צמוד ממעסיקו.
למעלה מהצורך, קבע השופט סוקול כי מערכת כגון זו (Save Tax), אינה יכולה לשמש לתיעוד הנסיעות של העובד, תוך שהיא משמשת להבחנה בין נסיעות פרטיות לאלו שלצרכי המעסיק, מאחר ודיווחיה של המערכת שואבים מהימנותם מהארגון עצמו ומהביקורת הפנים ארגונית שבו. לכן, ללא פיקוח ובקרה ממשיים של רשויות המס (שבמידה ויידרשו לכך, יהיה בכך הגברה חריפה של נטל האכיפה), לא ניתן יהיה להסתמך על פלטי המערכת. לאור זאת, לא ניתן יהיה להשתמש במערכת בקביעת השווי הכלכלי האמיתי של ההטבה.
ע"מ 958-01-15 נווה נטוע 1972 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה
המערערת היא חברה המפעילה מעון לאוכלוסייה בעלת צרכים מיוחדים ברחוב מבצע יואב בשכונת וייצמן בחדרה. הכנסות המערערת נובעות בעיקרן מתשלומים המתקבלים ממשרד הרווחה, עבור הטיפול בדרי המעון.
בפסק דין זה נידונו שתי סוגיות. זו שצריכה לענייננו הינה סוגיית זקיפת שווי השימוש ברכב.
בתמצית, טענותיה המרכזיות של המערערת הן כדלקמן:
- רכביה משמשים כ"רכבי מאגר" (רכבים תפעוליים), בגינם אין לזקוף שווי לעובד ספציפי, חלף היות רכבים אלו רכבים צמודים לעובד כלשהו, או אז יש לזקוף שווי שימוש בגין רכב כאמור.
- המערערת זקפה לחלק מעובדיה, מנהליה ובעלי מניות בה שווי שימוש חלקי, בגין הרכבים, דרך תלוש השכר, כאשר את יתרת השווי זקפה באמצעות חשבוניות, חלף דרך תלוש השכר, בטענה כי אין בדין כל הוראה הסותרת את דרך התנהלותה זו וכן שהיה על המשיב להתחשב באופי פעילותה המיוחד.
המשיב מצידו (פקיד שומה חדרה) לא קיבל דרך פעולה זו ולכן לא הפחית סכומים אלו מהשומה. משמע, לדעתו אלו טרם חויבו במס כמתחייב בדין.
בית המשפט דחה את כל טענותיה של המערערת וקבע:
- באשר לטענתה הראשונה של המערערת – כי המערערת לא עמדה בנטל הראייה המונח על כתפיה בקשר לרכבים שבמחלוקת על מנת להוכיח שאלו "רכבי מאגר" (רכבים תפעוליים). מלשון התקנה, "להנחת דעתו של פקיד השומה", אנו למדים כי על מנת שרכב מסוים יוגדר כ"רכב מאגר" (רכב תפעולי), יש להוכיח כך עוד בהליך השומה. מעסיק שמעוניין שרכב פלוני ישמש כאמור, יידרש לייחד רכבים אלו ולקבוע נוהלי עבודה מסודרים, קפדניים וחד משמעיים באשר לאלו, על מנת לוודא שהשימוש בהם הוא במלואו לצרכי מקום העיסוק. כמו – כן, רכבים אלו, אינם יוצאים ממקום העיסוק. המערערת לא עמדה בנטל זה.
- לעניין טענתה באשר לסכומים שחויבו באמצעות חשבונית (שלא הופחתו על ידי פקיד השומה), קבע בית המשפט כי זקיפת שווי השימוש ברכב תיעשה על פי הקבוע בדין. משמע, לפי תקנות שווי חדשות, או בנוסחן של התקנות עובר לתיקונן (לפני ה-31 בדצמבר 2009).
בנוסף על האמור לעיל, נבקש לציין כי גישתו של בית המשפט כפי שהוצגה בפסקי הדין שהובאו לעיל, בעינה עומדת. בית המשפט נדרש להתמודד עם שאלות וסוגיות דומות בנוגע לייחוס שווי השימוש בגין הקצאת רכב לעובד מאת מעסיקו, בסדרת פסקי דין נוספים (בע"מ 13243-01-15 אור חי הנדסה בע"מ נ' פקיד שומה חולון (ניתן ביום 16 ביולי 2018), וכן בע"מ 23045-10-17 ג.א.ש. – ש.ב. בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (ניתן ביום 10 באפריל 2018), וכן בע"מ 40932-03-16 בזק ישיר הדפסות איכות (2005) בע"מ נ' פקיד שומה חולון (ניתן ביום 11 במרס 2018), וכן בע"מ 644-02-17 פלד – קליין הנדסה אזרחית בע"מ נ' פקיד שומה עפולה (ניתן ביום 30 בינואר 2018)).
בכל פסקי הדין הללו, נקבע על ידי בית המשפט כי המחוקק קבע כלל אצבע אחיד על מנת לעגן את טובת ההנאה אשר צומחת לעובד, עת הוקצה לו רכב מאת מעסיקו.
במסגרת פסיקה זו נקבע כי כלל כאמור עדיף על פני פתיחת האפשרות, לכל נישום ונישום, להוכיח את טובת ההנאה הכלכלית שלדעתו יש לייחס לו עת הוקצה לו רכב ממעסיקו. זאת, משיקולים של וודאות משפטית, פישוט של כללי המס, מניעת התדיינויות רבות מול הנישומים וכן התוויית מדיניות המביאה לחיסכון ויעילות בהפעלת המערכת אשר אמונה על גביית המס. משיקולים אלו ונוספים, וכן על בסיס תכלית החקיקה וכוונת המחוקק בעניין זה, הגיע בית המשפט לכלל מסקנה כי הוראות תקנות שווי שימוש והוראות תקנות שווי חדשות, בהתאם למקרה, הינן בבחינת חזקה שאינה ניתנת לסתירה.
לאור האמור לעיל, נקבע בשורת פסקי דין אלו, כי כשם שקבע המחוקק, שווי השימוש שייזקף לעובד לו מוקצה רכב מאת מעבידו, ייעשה אך על פי תקנות שווי שימוש או תקנות שווי חדשות, בהתאם למקרה.
אי לכך, נקבע בכל פסקי הדין האמורים כי אין לקבל את טענותיהם של הנישומים לגבי אופן החישוב של ההטבה הכלכלית אשר גלומה בהקצאת רכב לעובד, באמצעות מערכת Save Tax או דומיה, אלא עיגון שווי השימוש בגין הקצאת רכב, יתבצע בהתאם לכלל האריתמטי הקבוע בתקנות שווי שימוש או בתקנות שווי חדשות, בהתאם למקרה.
האם ניתוח הנתונים שמתקבלים על ידי תוכנת "Save Tax" המותקנת ברכבים ובעסקים, יכול לשמש כבסיס לקביעת ערך נוסף של הטבה.
בשנת 2019 פורסםפסק דין של בית המשפט העליון בערעור הקשור לחברות "אור חי הנדסה בע"מ" ,"חכם את אור-זך, עורכי דין" ע"א 7550/18 ו-ע"א 4096/18, בהתאמה, אשר מתייחס לפסקי הדין שניתנו בעבר על-ידי השופטים א' וינשטיין מבית המשפט המחוזי בחיפה ומ' אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב.
ע"א 4096/18
חכם את אור זך עורכי דין (להלן: "חכם"), היא חברת עורכי דין אשר בשנים 2012-2015 העמידה שני כלי רכב לשני עורכי דין המשמשים כמנהליה. לצורך זקיפת שווי בגין הרכבים, התקינה חכם תוכנת SAVE TAX (להלן: "התוכנה") המאפשרת להבחין איזה נסיעות הן עסקיות ואיזה נסיעות הן פרטיות ובהתאם לכך נזקף השווי לשני מנהליה.
פקיד השומה טען שחכם לא זקפה שווי בגין הרכבים בהתאם לתקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (להלן: "התקנות") וכפועל יוצא הוציא לה שומות בגין הפער שנוצר מהשימוש בתוכנה.
ביום 7 באפריל 2018 דחה בית המשפט המחוזי בחיפה את עמדתה של חכם וקבע כי תקנות שווי השימוש מהוות כלל משפטי מחייב ולא חזקה הניתנת לסתירה. בנוסף, בית המפט המחוזי דחה את הטענה כי השימוש בתוכנה מביא לחיוב "מס אמת" בעוד שהחיוב בהתאם לתקנות אינו מוביל לתוצאה כלכלית סבירה.
ע"א 7550/18
חברת אור חי הנדסה בע"מ (להלן: "אור חי") הינה חברה אשר עוסקת בעבודות שיפוץ ותחזוקה של מבנים. עקב פעילותה, אור חי נדרשת לספק שירותי ניקיון ותחזוקה מסביב לשעון ולכן, בשנים 2012-2009 העמידה אור חי כלי רכב צמודים לחלק מעובדיה אשר שימש אותם לעבודתם וכן בנסיעות פרטיות מחוץ לשעות העבודה. יש לציין כי אור חיי התקינה גם את התוכנה (SAVE TAX). בהתאם לנתונים מהתוכנה, זקפה אור חי שווי שימוש נמוך מהקבוע בתקנות ואף בגין חלק מהרכבים לא זקפה כלל שווי בטענה כי מדובר ברכבי עבודה גרידא.
פקיד השומה טען שאור חי היתה צריכה לזקוף שווי לעובדיה בהתאם לתקנות וכי רכביה אינם נכנסים בגדר "רכב עבודה". בהתאם לאמור, פקיד השומה הוציא לאור חי שומה על ההפרש הנובע מהחישוב המוטעה.
בפסק דין מיום 16 ביולי 2018 קיבל בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו את עמדת פקיד השומה ודחה את עמדת אור חי לפיה החישוב לפי התקנות אינו מהווה כלל מחייב. בנוסף, קבע בית המשפט שגם אם האמור בתקנות הינו חזקה הניתנת לסתירה, עדין לא הוכח כי ניתן להסתמך על נתוני התוכנה לצורך כימות טובת הנאה אשר נצמחה לעובד כתוצאה משימוש ברכב לשימושו האישי.
בקשר לע"א 4096/18
השופט מינץ דחה את הערעור וקבע כי התקנות מורות על נוסחה קבועה לחישוב שווי השימוש ברכב ואין הם מזכירות דרכים נוספות לחישוב שווי שימוש זה. בנוסף, קבע כי יש לפרש את דיני המס לפי תכליתם ולפי ההיסטוריה החקיקתית הרלוונטית, שהיא להרחיב את בסיס המס. לדבריו, הסדרת אופן החישוב בדרך אחידה וברורה תורמת ליעילות ופשטות בגביית המס, ומעודדת את התכלית של מניעת העלמת מס.
בהמשך לשאלה שעלתה בעניין גבית "מס אמת", מינץ קבע כי אין צורך לבטל את השיקולים המתבססים על יעילות, דיוק וסופיות המכוונים למען חוקי המיסים. בנוסף, בנושא הגביה עצמה, חשוב לקחת בחשבון את הטובה הנספחת שלה והקושי שקיים להעריך את ערכה הכלכלי בצורה מדויקת. לכן, כאשר מעסיק מחזיק ברכב, יתכן וישנם יתרונות בלתי מוחשיים שאי אפשר למדוד במדויק. לכן, על מנת להגיע למחיר מדויק, עלינו לקבוע מחיר ממוצע המשקף את הערך המשוער של טובה זו.
בקשר לע"א 7550/18
השופט מינץ בחן את הגדרת רכב עבודה בפקודת התעבורה אשר קובעת שני תנאים מצטברים על-מנת שרכב יוגדר כרכב עבודה: א. מורכב עליו ציוד עבודה באופן קבוע או שמבנהו עשוי לביצוע עבודה ב. הוא אינו מיועד להובלת משא או להסעת נוסעים.
לאור האמור, השופט מינץ קבע כי צודק פקיד השומה כאשר טוען כי אין עוגן סטטוטורי לטענה לפיה רכב המשמש גם להסעת נוסעים, יכול להיחשב רכב עבודה אם הסעת נוסעים כאמור אינה "השימוש והייעוד העיקרי" שלו ובנוסף, על פי הוראות הפקודה רכב המיועד להסעת נוסעים אינו "רכב עבודה".
בנוסף, ציין השופט את הסכמתה של אור חי כי כלי הרכב שלה מצויים בידי עובדיה 24 שעות ביממה, 7 ימים בשבוע, לרבות סופי שבוע וחגים ומשתמשים בו לצרכיהם האישיים והמשפחתיים באותם זמנים ולכן, בנסיבות אלו קשה לטעון כי הרכב הינו "רכב עבודה" בניגוד לכלי רכב שייעודם הבלעדי הוא לצרכי עבודה כגון – משאיות הובלה, מערבלי בטון ומשאיות גוררות תומכות.
הודעת רשות המסים לתיקון דיווחי הניכויים לאור פסק דין "אור חי הנדסה בע"מ" ,"חכם את אור-זך, עורכי דין" ע"א 4096/18 ו- ע"א 7550/18
רשות המיסים פרסמה הודעה כי מצופה מנישומים אשר ניכו מס מעובדים שלא בהתאם לפסק הדין, יבצעו תיקון לדוחות הניכויים שהוגשו על ידם ויזקפו שווי מתאים לפי התקנות. בנוסף, על מנת לעודד נישומים לבצע את התיקון כאמור, רשות המיסים קבעה כי נישום שיתקן את דוחותיו עד ליום 30 בספטמבר 2020 יוכלו לבטל את הקנסות פיגורים כאשר ביטול הקנסות מותנה בתשלום המס.
ההודעה נועדה לעודד מנכים ונישומים לפעול לפי תקנות מס הכנסות ולהגיש את הדוחות על פי הן כדי להתאים את שווי הרכבים לתקנות.
חשוב לשים לב כי מדובר במנכים שעוד לא החל בגינם הליך שומתי לפני פרסום ההודעה.