5.7.2 ה"ב מס הכנסה 5/99 בעקבות פס"ד הד הקריות
בעקבות פסק דין הד הקריות פורסם חוזר מס הכנסה 5/99 שהנחיותיו מפורטות להלן:
כאשר נישום דורש כי יותרו לו בניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה על חוב ניכויים, ככלל יש לבדוק האם הנישום מדווח לפי בסיס מזומן או לפי בסיס מצטבר, האם ניכה הנישום מס במקור, האם העבירו לפקיד השומה, האם דרש הנישום בניכוי את קרן המס בשנת ההוצאה והאם הותרה לו בניכוי. היה ולא ניכה הנישום את קרן המס בשנת ההוצאה כאמור, יש לבדוק האם השומה לשנת ההוצאה פתוחה או ניתנת לפתיחה לפי סעיף 147 לפקודה.א. נישום שניכה מס במקור ולא העבירו
כאשר ניכה הנישום מס במקור ולא העבירו לפקיד השומה, לא יותרו כהוצאה הפרשי ההצמדה והריבית שהצטברו על קרן המס בשום מקרה (הוראה זו חלה גם אם קרן המס לא הותרה בניכוי בשנת ההוצאה).
ב. נישום שלא ניכה מס במקור
להלן פירוט דרכי הפעולה המתייחסים להתרתם כהוצאה של הפרשי הצמדה וריבית על קרן המס, במצבים שונים:
(1) השומה בשנת ההוצאה פתוחה
כאשר הנישום לא ניכה מס במקור מתשלום החייב בניכוי (ולפיכך ודאי שלא העביר המס לפקיד השומה) והוצאה לו שומת ניכויים בשיטת הגילום המלא לגבי תשלום זה, התוצאה היא שקרן המס לא הותרה בניכוי בשנת ההוצאה.
ככלל, יש להתיר את קרן המס, הפרשי ההצמדה והריבית שהצטברו על הקרן כהוצאה בשנת התשלום, בין השאר, לאור הטרחה והעלויות הכרוכות בהתרת קרן המס בשנת ההוצאה.
יחד עם זאת, בנסיבות מיוחדות – בין אם פקיד השומה מעוניין בכך ובין אם הנישום מבקש זאת – בין היתר, משיקולים של תום לב וקיום מחלוקת כנה ואמיתית לגבי חובת הניכוי, רשאי פקיד השומה לפי שיקול דעתו להתיר את קרן המס בשנה בה נוצרה ההוצאה (שנת ההוצאה).
במקרים חריגים אלה יש לבצע את התיקונים הנדרשים כתנאי להתרת קרן המס בשנת ההוצאה. כאשר תוקנה השומה וקרן המס הותרה בניכוי בשנת ההוצאה, לא יותרו בניכוי הפרשי ההצמדה והריבית.
(2) שומה בשנת ההוצאה סגורה וניתנת לפתיחה לפי סעיף 147 לפקודה
כאשר קרן המס לא הותרה בניכוי בשנת ההוצאה והשומה לשנה זו סגורה, אולם טרם חלף המועד הקבוע בסעיף 147 לפקודה לפתיחת השומה בשנה זו, ככלל חלה ההוראה שבפיסקה (1) לעיל לפיה יש להתיר את קרן המס כולל הפרשי ההצמדה והריבית בשנה בה שולמו בפועל.
יחד עם זאת בנסיבות מיוחדות המפורטות בפסקה (1) לעיל רשאי פקיד השומה לפנות לרפרנט המקצועי על מנת שיבחן האפשרות לפתוח את השומה בשנת ההוצאה לצורך התרת קרן המס כהוצאה. הרפרנט ישקול במסגרת שיקוליו גם את הנסיבות המיוחדות כאמור בפסקה (1) לעיל.
אם יחליט הרפרנט לפתוח את השומה לשנת הוצאה לפי סעיף 147 לפקודה ולהתיר קרן המס כהוצאה, לא יותרו בניכוי הפרשי ההצמדה והריבית.
מובן, כי פתיחת השומה כרוכה בתיקונים המתחייבים, לרבות תיקונים לשנים אחרות כנגזרת מהתרת ההוצאה.
(3) השומה בשנת ההוצאה התיישנה
כאשר קרן המס לא הותרה בניכוי בשנת ההוצאה, השומה לשנה זו סגורה וחלף המועד הקבוע בסעיף 147 לפקודה לפתיחת השומה, יותרו בניכוי קרן המס, הפרשי ההצמדה והריבית בשנת התשלום.
יושם לב, כי לגבי נישום המדווח לפי בסיס מזומן, קרן המס תותר בניכוי רק בשנה בה שולמה בפועל. לפיכך, לגבי נישום כזה אין מקום לתקן שומות לשנים קודמות וסעיף ב' לעיל בנוגע לנסיבות המיוחדות לא חל. הקרן כולל הפרשי ההצמדה והריבית יותרו כהוצאה בעת התשלום.