מדריך היערכות במסים

5.5     ניכוי הוצאות שיפורים במושכר

תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998 קובעות את דרך הניכוי המותרת של הוצאות שהתהוו לצורך התאמתו של מושכר לשימושו של השוכר בייצור הכנסתו במושכר, בין אם הוצאו על ידי המשכיר ובין אם הוצאו על ידי השוכר.

במסגרת זו ה"מושכר" הינו בניין שבנייתו הסתיימה והוא ראוי לשימוש למגורים או לשימוש עסקי או לכל מטרה אחרת לשמה נבנה.

"השוכר" הוא בעל זכות במקרקעין לתקופה שאינה עולה על 25 שנים ושהתקיימו בו שני תנאים:

(1)       הוא אינו קרוב, כמשמעותו בסעיף 76(ד) לפקודה, לנותן הזכות (קרי המשכיר);

(2)   הוא והמשכיר אינם בעלי שליטה זה בזה ואין אותו אדם (לרבות חברה וחבר בני אדם) בעל שליטה בשניהם.

הגדרת הוצאות להתאמת המושכר כוללת הוצאות שהוצאו לצורך התאמת המושכר לצורך ייצור הכנסה של השוכר.

התקנות קובעות כי הוצאות להתאמת המושכר יותרו בניכוי כמפורט להלן:

1. הוצאות שיפורים במושכר בידי שוכר יותרו בניכוי כהוצאה לאורך תקופת השכירות בשיעורים שנתיים שווים של 10% בכל שנת מס, החל משנת המס שבה הוצאו, אך לא לפני שנת המס שבה החל המושכר לשמש לייצור הכנסת השוכר.
2. 2. כאשר השוכר פינה את הנכס לפני תום תקופת השכירות שלפיה נקבע שיעור הניכוי השנתי
   (10% לשנת מס), בעת הפינוי תותר בניכוי יתרת עלות השיפורים במושכר שטרם הופחתה. אולם, אם השוכר קיבל סכומים להחזר הוצאות או תמורה לשיפורים במושכר יש לנכות מיתרת עלות השיפורים במושכר סכומים אלו.
3. 3. עלות התאמת הנכס על ידי המשכיר לצרכיו של השוכר תותר בניכוי בידי המשכיר לאורך תקופת השכירות בשיעורים שנתיים שווים של 10% בכל שנת מס. ניכוי ההוצאות יותר כאשר המושכר משמש בייצור הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר.

התרת ניכוי ההוצאות לא תחול בגין סכומים שנתבע בשלהם ניכוי לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977. על כן, יש לבחור בין ניכוי הוצאות לפי התקנות או ניכויין לפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה).

יש לבחון את הכדאיות של כל אחת מהאפשרויות, וכן לשים לב כי ישנם מקרים בהם לא חלות התקנות החדשות וממילא יש לפנות לכללי ניכוי דמי חכירה.