מדריך היערכות במסים

5.32  הוצאות שוחד

ב-30 בינואר 2008 פורסם פסק דין עמ"ה 1015/03 חברה בע"מ ואחרים (להלן: "המערערת") נ' פקיד שומה נתניה ובו הועלתה סוגיית ההכרה בתשלומי שוחד כהוצאה.

המערערת החלה בשנת 1995 ליצור קשר עם ממשלת מדינה זרה לשם פיתוח מיזם חקלאי בו התחייבה לספק טכנולוגיה וידע, ציוד ושירותים לצורך הקמת המיזם. על מנת לממש את העסקה

 

נאלצה המערערת, כמקובל במדינת המיזם, להעביר שלמונים, או "עמלות תיווך" לטענתה, לאישים שונים בגופים המעורבים, שכן לדבריה, ללא אותם תשלומים לא הייתה נכרתת העסקה. בשנת 1999 הסתיים שלב ההקמה והחלה הפעלת המיזם.

עם סיום הקמת המיזם ניסתה המערערת לזכות בהכרה באותן הוצאות מרשויות המס בישראל (הוצאות בגובה של כ-2 מיליון ש"ח). מרבית הסכומים נמשכו במזומן על ידי אחד מנציגי המערערת ובחלקם הועברו על ידי העברות בנקאיות לבנקים בשוויץ ובגרמניה. המערערת כשלה בלהציג כל תיעוד או ראיה חיצונית המעידים על מהות התשלומים, זהות מקבלם או זמן ביצוע התשלום.

לטענת המערערת הוצאות אלו הן סבירות בנסיבות העניין ואין לבחון את עצם תשלום השלמונים על פי אמות המידה הערכיות הישראליות אלא לפי אלו של מדינת המיזם, מקום בו אותם תשלומים הינם במסגרת הנורמה.

לטעמו של המשיב חוסר יכולתה של המערערת לעמוד בנטל ההוכחה בדבר מהותן של אותן הוצאות, והיעדרו של תיעוד חוץ כנדרש על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1973 מונעות מראש כל אפשרות של חקירה ובקרה על אותם תשלומים הנטענים כהכרחיים לצורך יצירתה של הכנסה. אי לכך הרי שאין ביכולתה של רשות המסים הישראלית להכיר בגין הוצאות כדלעיל היות והיעדרו של תיעוד מאפשר לבעלי המניות למשוך רווחים במסווה של הוצאות שונות, במזומן וללא כל חבות במס.

מעבר לכך סובר המשיב כי אין להתיר בהגדרה הוצאות בלתי חוקיות. עקרונות היסוד של השיטה המשפטית הישראלית אינם מאפשרים להתיר תשלומי שוחד אף אם בוצעו מחוץ לישראל. הכרה שכזו, כך המשיב, עלולה להקנות לגיטימציה להתנהלות פסולה ולתמוך בין אם בעקיפין ובין אם במישרין במנגנונים מושחתים וכן לפגוע אנושות בתקנת הציבור.

לדידו של בית המשפט המחוזי הכרה בהוצאות שכאלו אינה אפשרית בשום מקרה שכן תשלומים שכאלו מנוגדים לתקנת הציבור ואינם עולים בקנה אחד עם חקיקת היסוד, ערכיה של מדינת ישראל ועמדתם של מרבית מדינות העולם בדבר חשיבות מיגור השחיתות כפי שהדבר בא לידי ביטוי הן באמנת האו"ם והן כחלק מהתנאים שהציב ארגון ה-OECD לישראל לשם הצטרפותה לארגון.

במסגרת הדיון בבית המשפט העליון בתיק זה (ע"א 3568/08) נדחה ערעורה של המערערת על החלטתו של בית המשפט המחוזי ביום 17 בפברואר 2010, אם כי יובהר כי בית המשפט העליון בחר שלא לקבוע מסמרות בסוגיה העקרונית של שלילת ניכוי הוצאות שוחד, אלא בחר לדחות הערעור כאמור על בסיס היעדר קיומן של ראיות מספקות.

עמדה זו של בית המשפט המחוזי בעניין חברה בע"מ חוזקה על ידי בית המשפט העליון במאי 2008 בפס"ד ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 1.

אף כי הנסיבות במקרה זה היו מעט שונות, שכן השלמונים ששולמו נחשבים עבירה במדינה הזרה בה בוצעו, בחר בית המשפט להדגיש את העובדה כי לא תתאפשר הכרה בהוצאות מן הסוג הנידון לאור הסתירה הממשית הקיימת בין הוצאות שכאלו לתקנת הציבור ולנוכח הפגיעה שעלולה להיות בהכרה בהוצאות שכאלו באינטרסים הציבוריים עליהם בא בית המשפט להגן.

יחד עם זאת יודגש כי במסגרת פס"ד זה קובע כבוד השופט א. רובינשטיין שלוש קבוצות של הוצאות הקשורות בפעילות בלתי חוקית:

• הוצאות שהן עצמן הוצאו בעבירה – כגון תשלומי שוחד.
• תשלומים חוקיים שהולדתם בפעילות בלתי חוקית- כגון סנקציות כספיות של קנסות או פיצויים וכגון הוצאות משפטיות.
• "הוצאות פסולות" – המדובר בהוצאות הסותרות את תקנת הציבור אף שהן עצמן אינן מנוגדות להוראות החוק. כדוגמה לכך נותן השופט תשלום ריבית קצוצה על הלוואה בניגוד להוראות חוק, הוצאות שהוצאו לצורך ביצוע חוזה פסול, הוצאות חוקיות שהוציא עסק בלתי חוקי (כגון בית הימורים בלתי מורשה).

במסגרת הדיון קובע השופט כי שאלת ניכוין של הוצאות הקשורות בפעילות בלתי חוקיות תידון בכל מקרה לגופו וביחס ישר לטיבה של הפעילות הבלתי חוקית באותו מקרה.

כמו כן מובהר כי מקרים המסווגים בקבוצות ב' וג' לעיל מרובות המחלוקות, אך לטעמו האישי, במקרים אלו נטל השכנוע שחל על הנישום המבקש הכרה בהוצאה הוא כבד מאוד.

יובהר כי ביום 26 בנובמבר 2009 פורסם בספר החוקים חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 172) התש"ע-2009. בתיקון זה הוסף סעיף 32(16) לפקודה הדן בניכויים שאין להתירם וקבע כי אין להתיר כניכוי "תשלומים בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין".