מדריך היערכות במסים

4.4   הקצאת מניות/אופציות לעובדים

4.4.1    המצב לפני תיקון 132 לפקודה (עד ליום 31.12.2002) – הרפורמה במס  – הקצאות שבוצעו עד תום שנת המס 2002

טרם תיקון 132 לפקודה, היו קיימים שני מסלולים בסיסיים לחיוב במס בגין הנפקות של זכויות לעובדים, כמפורט להלן:

• מסלול רגיל – חיוב במס לפי סעיף 2(2) לפקודה וסעיף 3(ט) לפקודה: במועד ההקצאה העובד מקבל מניות או אופציות במחיר הנמוך משווי השוק, ולכן ההטבה בגובה ההפרש בין המחיר המשולם על ידי העובד, ובין שווי השוק של המניות/אופציות המתקבלות מהווה הכנסת עבודה בשווה כסף, אשר מקור חיובה במס הינו לפי סעיף 2(2) לפקודה. נדגיש, כי לפי עמדת רשויות המס המעביד אינו רשאי לדרוש את שווי ההטבה כהוצאה אלא אם כן ההוצאה נרשמה בספריו ולכן קיימת חשיבות לרישום ההוצאה בספרים.

הקצאת אופציות

במועד קבלת הכנסת עבודה, קרי, במועד קבלת האופציות, הכלולה במסגרת סעיף 2(2) לפקודה, נוצר חיוב במס. אולם, סעיף 3(ט) לפקודה מאפשר דחיית אירוע המס בנסיבות מסוימות עד למועד מימוש האופציה למניה. מחלוקות העבר, בעניין ההסדר אשר יחול במקרה זה – האם לפי סעיף 2(2) לפקודה או לפי סעיף 3(ט) לפקודה נפתרו בפרשת יאיר דר (ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר, מיסים יח/3 (יוני 2004) ה-5) אשר נידונה על ידי ביהמ"ש העליון.

ביהמ"ש העליון קבע כי פירוש תכליתי של סעיף 2(2) לפקודה מוביל למסקנה כי יש לחייב במס את העובד בגין אופציה סחירה שניתנה לו ככל טובת הנאה שוות כסף אחרת. חיוב המס יחול במועד שבו ניתנה לעובד, אפילו אם בחר העובד שלא לממשה. יש לפרש בצמצום את דחיית המס הקבועה בסעיף 3(ט) לפקודה, כך שדחיית המס תינתן רק במקרים בהם מדובר באופציות שאינן סחירות, ואשר לגביהן קיים קושי לקבוע את שוויה של טובת ההנאה הניתנת לעובד במועד ההקצאה.

לפיכך, כאשר מדובר באופציות סחירות ללא מגבלת עבירות, יש לחייב במס את העובד, במועד הענקת האופציות בגין הכנסת עבודה. ההטבה הניתנת לעובד תגולם כהכנסת עבודה, כך שהעובד משלם למעביד את מלוא מחיר ההנפקה והמעביד דורש את מלוא הגילום כהוצאה. לעומת זאת, כאשר מדובר באופציות לא סחירות, יש לדחות את אירוע המס למועד מימוש האופציות למניות.

נבהיר כי מלוא הרווח שנצבר עד למועד מימוש האופציות למניות, יתחייב במס כהכנסת עבודה, ואילו הרווח שינבע בעתיד ממכירת המניות על ידי העובד, ימוסה בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה בעניין מיסוי רווחי הון.

מועד אירוע המס בהקצאת אופציות בלתי סחירות ובלתי עבירות לעובד – ע"מ 43833-02-10 דוד ניצן נגד פקיד שומה גוש דן.

המערער הועסק על ידי חברה בת ישראלית של חברת האם,HARMONIC LIGHTWAVESINC, הנסחרת בנאסד"ק. בשנים 1995, 1997 ו-1998 הוקצו למערער אופציות לא סחירות ובלתי עבירות לרכישת מניות חברת האם, במסגרת תוכנית ללא נאמן והניתנות למימוש לאחר תקופת הבשלה (VESTING). המערער מימש את האופציות, לאחר מועד ההבשלה, למניות ומכר אותם מיד והמעבידה במקביל ניכתה מס במקור ממימוש האופציות בשיעור המס השולי החל על המערער.

הצדדים היו חלוקים ביניהם בשאלת מועד אירוע המס בגין האופציות שמומשו על ידי המערער.

לטענת המערער יש למסות אותו בגין הכנסה פירתית במועד ההבשלה של האופציות (VESTING), בעוד כל עליית ערך שצמחה לו ממועד ההבשלה עד מועד מימוש האופציות למניה בפועל הינה הכנסה הונית, מנגד לטענת המשיב ישנם שני מועדים רלוונטיים למיסוי הקצאת אופציות למערער, מועד ההקצאה  ומועד המימוש (סעיפים 2(2) ו- 3(ט) לפקודה) וכי ניתן לחייב את המערער במס רק במועדים אלו.

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מפי כבוד השופט מגן אלטוביה דחה את הערעור וקבע כי מאחר ומדובר באופציה שהיא בלתי עבירה הרי שהדבר מונע מלראות באופציה כהכנסת עבודה (בשווה כסף) במועד ההקצאה וכי אין הדבר דומה למצב שבו מקבל העובד אופציה סחירה בבורסה, שאז ניתן לטעון כי יש לראות את מועד ההבשלה כמועד אירוע המס (המקבילה של מועד ההקצאה).

אופן מיסוי הכנסות מימוש אופציות בידי דירקטור – ע"מ 1191-09 גד קרן נ' מדינת ישראל – פקיד שומה גוש דן

פרופ' גד קרן (להלן: "פרופ' קרן") הינו רופא מומחה בתחום הקרדיולוגיה. החל משנת 1991 כיהן פרופ' קרן גם כדירקטור בחברת תרו תעשיה רוקי בע"מ (להלן: "תרו") הנסחרת בבורסה בניו יורק. פרופ' קרן קיבל אופציות (להלן: "האופציות") לרכישת מניות תרו הניתנות להמרה לפי מחיר המניה בבורסה במועד הקצאת האופציות. ביום 31.12.03 מימש פרופ' קרן את מלוא האופ' ואילו ב-2.14 מכר פרופ' קרן 10,000 מניות מתוך 12,000 מניות שמומשו.

ביהמ"ש קבע שאין מדובר באופ' שהוענקו מכוח סעיף 3(ט)(1) שכן לא מדובר בהכנסת עבודה או בהכנסה ממשלח יד מכיוון שעיסוקו של פרופ' קרן כדירקטור אינו בתחום עיסוקו העיקרי והכנסתו העיקרית היא מתחום הקרדיולוגיה ולא מתחום עיסוקו כדירקטור מה גם שעיסוקו העיקרי לא תרם למומחיותו כדירקטור. לאור האמור לעיל קבע ביהמ"ש כי יש למסות את האופציות במועד ההקצאה כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה ואילו במועד המימוש כרווח הון, לפי הוראות פרק ה' לפקודה.

יצוין, כי בית המשפט מציין כי מאחר ובמועד ההקצאה תוספת המימוש שנקבעה לאופציות הינה בגובה שווי מניות תרו בבורסה ביום ההקצאה אזי שלא נוצרה הכנסה חייבת במס במועד ההקצאה.

פקיד השומה הגיש ערעור לבית המשפט העליון. ביום 19 לינואר 2017 ניתן פסק הדין על ידי בית המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין אשר הפך את החלטת בית המשפט המחוזי וקבע – ניתן לסווג באמצעות סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, שענינו בקבוצת נותני השירותים, תחת מקורות החיוב המנויים בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, גם הכנסות שהתקבלו בתמורה למתן שירותים אשר לא בהכרח היו מסווגות על פי מקורות אלה בצורה אינטואיטיבית, אלא אם כן נביא אותן תחת כנפי "עסק" או "משלח יד". בנוסף, קבע השופט רובינשטיין, כי כאשר בוחנים את תחולתו של סעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, על אופציות אשר הוענקו לדירקטור בתמורה לפועלו בחברה, יש לשאול האם תפקיד הדירקטור עולה לכדי מתן שירות,  וכי במקרה הנ"ל תשובה זו חיובית. לאור האמור, קבע השופט רובינשטיין, כי החלטתו של בית המשפט המחוזי אינה נכונה, ואין למסות את קבלת האופציה כהכנסה פירתית בהתאם לסעיף 2(10) במועד הקצאת האופציה ורווח הון במועד המימוש אלא, יש למסות את הכנסתו של מר קרן בשתי פעימות, הראשונה, במועד המימוש, כהכנסה על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, מכוח סעיף 3(ט) בניכוי תוספת המימוש, השנייה, במועד המכירה בתור רווח הון לפי חלק ה לפקודת מס הכנסה.

הקצאת מניות

נציין, כי השוני היחידי ביחס להקצאת מניות בניגוד להקצאת אופציות הינו שחיוב המס כהכנסת עבודה בעת הקצאת מניות יחול במועד קבלתן ללא אפשרות לדחיית אירוע המס כפי שמתאפשר הדבר בהקצאת אופציות.

במועד קבלת המניות, יתחייב העובד במס כהכנסת עבודה ובעת מכירת המניות ימוסה העובד בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה בעניין מיסוי רווחי הון.

עם זאת נציין, כי במסגרת הסכמים פרטניים עם רשויות המס, הרי שניתן לדחות את מועד אירוע המס גם בעת קבלת מניות למועד מכירת המניות וזאת במקרים בהם ההקצאה הינה של מניות שאינן נסחרות.

(2)   מסלול חיוב במס לפי סעיף 102 לפקודה, כנוסחו טרם הרפורמה במס

סעיף זה, אשר מיועד היה רק לעובדי החברה המנפיקה שאינם בעלי שליטה, קבע מנגנון לפיו הכנסתו של עובד מהקצאת אופציות או מניות תהא פטורה ממס במועד ההקצאה אם יפקידן בידי נאמן לתקופת החזקה שלא תפחת משנתיים, אשר לאחריהן יוכל העובד לממשן. הויכוח שהתעורר בין רשויות המס לבין הנישומים (העובדים) היה האם יש לסווג את ההכנסה שנצמחה לעובד במועד המימוש (מועד העברת האופציות או המניות לעובד או מכירתן) כהכנסת עבודה או כהכנסה הונית.

עד תיקון מס' 132 לפקודה הייתה עמדת רשות המיסים כי עובד המקבל מניה / אופציה ממעבידו יכול להתחייב במס במספר אופנים, כדלקמן:

• מניה או אופציה הרשומה למסחר בבורסה: עובד המקבל מניה או אופציה הרשומה למסחר בבורסה – יתחייב בעת קבלתם במס לפי הוראות סעיף 2(2) לפקודה (השתכרות מעבודה) על שווי המניה / האופציה הנסחרת, בניכוי סכומים ששילם.
• אופציה לא סחירה: על קבלת אופציה אשר אינה רשומה למסחר בבורסה יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה. החיוב במס יידחה לעת המרת האופציה למניה. בעת ההמרה יחויב העובד במס לפי הוראות סעיף 2(2) לפקודה (השתכרות מעבודה) על שווי המניה בניכוי עלות האופציה ובניכוי תוספת מימוש.
• מניות או אופציות שהוקצו במסלול סעיף 102 בנוסחו קודם לרפורמה במס: מדובר בהקצאת מניות או אופציות ע"י חברה לעובדיה שאינם בעלי שליטה. ההקצאה נעשית באמצעות נאמן שאושר ע"י הנציב. הסעיף קבע מנגנון לפיו הכנסתו של עובד מהקצאת אופציות או מניות תהא פטורה ממס במועד ההקצאה אם יפקידן בידי נאמן לתקופת החזקה שלא תפחת משנתיים, אשר לאחריהן יוכל העובד לממשן, החיוב במס ידחה למועד מכירת נייר הערך לצד ג' או העברתו לעובד לפי המוקדם ותמוסה כרווח הון (ע"א 6195/05, פקיד שומה ת"א 3 נ' יחזקאל לפיד).
• מניות או אופציות שהוקצו במסלול "ליד 102" לפני הרפורמה במס: במסלול זה מדובר בהקצאה לעובדים של אופציות / מניות בחברה שהינה קשורה למעבידה (חברת אם, חברת בת) – באישורים שהוצאו ע"י הנציבות נקבע מפורשות כי ההכנסה תמוסה בידי העובדים כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

(3)  חבות ביטוח לאומי ומס בריאות בגין הכנסה הנובעת מהקצאת מניות/אופציות לפי סעיף 3(ט) וסעיף 102 לפקודה

בפס"ד שרון טופז נ' המוסד לביטוח לאומי (ב"ל 4961/02) נקבע בבית הדין האזורי לעבודה בתל אביב, כי חלה חובת תשלום של דמי הביטוח הלאומי, בגין אופציות שמקבל עובד ממעביד לפי סעיף 3(ט) לפקודה, כבר במועד הבשלת האופציות ואין זה משנה אם העובד מימש את האופציות או לא.

קביעת מועד החיוב האמור בוטלה במסגרת הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין בבית הדין הארצי לעבודה. במסגרת ההסכם נקבע כי מועד החיוב בדמי הביטוח הלאומי יחול במועד מימוש האופציות.

בפס"ד בנק מזרחי ובנק טפחות נגד ביטוח לאומי-סניף ירושלים (ב"ל 10134/06) נדונה הסוגיה האם יש לחייב בדמי ביטוח לאומי הכנסה שנבעה לעובדים בגין הקצאת מניות שניתנה להם במסגרת סעיף 102 לפקודה לפני הרפורמה.

בית המשפט בפסיקתו קבע כי ההכנסה שנבעה לעובדים אינה הכנסת עבודה כי אם רווח הון ולפיכך, הכנסה זו פטורה מתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות.

בגין הכנסת עבודה בשווה כסף, כמפורט בחלופה 1 לעיל (חיוב במס לפי סעיפים 2(2)
ו-3(ט) לפקודה) צפוי כי תיווצר חבות בביטוח לאומי, ביטוח בריאות ובמס שכר, לפי העניין. בחלופה 3 (חיוב לפי סעיף 102 לפקודה), בהתאם לפס"ד בנק מזרחי צפוי כי לא תיווצר חבות בתשלומים האמורים וזאת תחת ההסתייגות שפס"ד בנק מזרחי ניתן בבית הדין האזורי לעבודה בירושלים ועד שלא תינתן פסיקה בבית המשפט העליון במקרים אלה לא יהיה הדבר ודאי.