4.3.7 חוזרי רשות המיסים והחלטות מיסוי בהסכם
4.3.7.1 חוזר מס הכנסה מס' 07/2017 – רשות המיסים פרסמה חוזר ביחס לפרשנותה לסעיף 3(ט1) החדש. להלן מספר נקודות בהן נוגע החוזר:
- המונח "משיכה מחברה" מוגדר בסעיף 3(ט1)(1) כמשיכה של כספים מחברה על ידי בעל המניות המהותי או "קרובו" (כהגדרת המונח "קרוב" בסעיף 88 לפקודה) מס או כהעמדה של נכס של החברה לשימושו של בעל המניות והכול במישרין או בעקיפין. אולם משיכה או העמדה כאמור שמהווה הכנסה אשר חויבה במלוא המס – בו חרגה מתחולת ההוראה. יודגש, כי במקור הסעיף התייחס לבעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה ואינו היה מבחין בין בעל מניות שהינו יחיד לבין בעל מניות שהינו חבר בני אדם. אולם, בהתאם לתיקון מס' 245 לפקודת מס הכנסה אשר פורסם ביום 17 בינואר 2018 (להלן: "התיקון"), תוקן הסעיף ונקבע כי יחול רק על בעל מניות מהותי יחיד או "תאגיד שקוף". יש לציין כי התיקון חל רטרואקטיבית קרי, מיום 1 בינואר 2017.
- מועד החיוב – לגבי משיכה של כספים מחברה יחול מועד החיוב בתום שנת המס שלאחר שנת המס בה נמשכו הכספים. לגבי העמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות יחול מועד החיוב בתום אותה שנה שבה הועמד הנכס לשימושו של בעל המניות, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד בו הושב הנכס לחברה. יחד עם זאת, אין הכוונה לחייב במס בשנים הבאות סכומים שחויבו כבר במס בשנים קודמות, אלא רק את השינוי שחל בעלות הנכס או שינוי ביתרת הזכות וההלוואה. בהתאם לכך, עלות הנכס שחויבה במס בשנה הראשונה תחשב לצורכי מס כיתרת זכות בשנה שלאחריה.
- משיכה שהושבה לחברה ונמשכה מחדש – כספים שנמשכו או נכסים שהועמדו לשימוש בעל המניות והושבו לשימוש החברה עד למועד החיוב, לא יחוייבו במס ובלבד שהכספים שהושבו לא נמשכו שוב מחדש בתוך שנתיים מהמועד בו הושבו, או שהנכס שהושב לשימוש החברה לא הועמד שוב לשימושו של בעל המניות בתוך שלוש שנים מהמועד בו הושב לשימוש החברה.
- העמדת שיעבוד צף על נכסי החברה – במקרה והחברה לא העמידה נכס ספציפי מנכסיה כערובה לחוב של בעל המניות (ערבות כללית) ולא חלה מגבלה כלשהי על נכסי החברה מצד המלווה, לא תחשב העמדת הערובה הכללית כמשיכת כספים.
- לעניין סיווג ההכנסה (דיבידנד, משכורת או הכנסה מעסק) משיכה בעקיפין תחשב כמשיכה מהחברה הראשונה ממנה נמשך הכסף. יחד עם זאת, אם מדובר ב"שרשרת" חברות כגון אם ובת, יש לבחון את גובה העודפים באופן מאוחד עם חברת האם.
4.3.7.2 חוזר מס הכנסה מס' 08/2017 – העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעלי מניותיה
מטרתו של החוזר הינו לפרט ולהבהיר את הוראות המעבר לסעיף 3(ט1) בראי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963. החוזר כולל, סעיף חיוב, הוראות מעבר לפי החלטת הנישום והחברה והוראות שונות.
להלן מספר נקודות בהן נוגע החוזר:
- דירת נופש –דירה המשמשת את בעל המניות המהותי וקרובו כדירת נופש, תיחשב כדירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי, גם אם היא עומדת ריקה ברוב ימות השנה.
- החלק הארי של הדירה משמש את בעל המניות – במידה ש – 51% או יותר משמשים את בעל המניות המהותי או קרובו לצרכיהם הפרטים, תחשב הדירה כדירה לצורך הסעיף גם אם ביתרת השטח משתמשת החברה לצרכיה.
- שלילת הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין – החל מיום 1 בינואר 2017, הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין המאפשרות להעביר זכות במקרקעין מאיגוד לבעלי הזכויות באיגוד אגב פירוק האיגוד בהתאם לתנאים בסעיף האמור, לא יחולו על דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות המהותי, לתקופה כלשהי, לאחר ה- 1 בינואר 2015.
4.3.7.3 החלטת מיסוי 5423/17 – העברת דירה בבנייה לבעל מניות מהותי מכוח הוראות המעבר לסעיף 96 לחוק ההתיעלות הכלכלית
- העובדות – יחיד, בעל מניות מהותי בחברה, שברשותה דירה שנרכשה מקבלן בשנת 2010 ובנייתה הסתיימה ביוני 2017. לפי דבריו של בעל המניות המהותי, הדירה נרכשה על מנת לשמש לו ולבני משפחתו כדירת מגורים, כמו כן, בדירה נערכו התאמות ושינויים בהתאם לצרכיו ולצרכי משפחתו של בעל המניות המהותי.
- הבקשה – בעל המניות המהותי, מבקש לאשר, כי על הדירה כאמור יחולו הוראות המעבר שנקבעו בסעיף 96 לחוק ההתיעלות הכלכלית.
- החלטת המיסוי ותנאיה – הוסכם כי הוראות המעבר יחולו על העברת דירה שבנייתה טרם הסתיימה בכפוף לתנאים הקבועים בהוראות המעבר לעיל, ובכפוף לתנאים הבאים:
- מדובר בדירה שיש עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה או דירה שנרכשה במסגרת קבוצת רכישה;
- הדירה נרכשה לפני 31 בצדמבר 2016;
- בעל המניות המהותי יעבור להתגורר בדירה לא יאוחר מיום 31 בדצמבר 2018 או עם סיום בנייתה, לפי המוקדם. לעניין זה, יראו קבלת טופס 4 כסיום בנייה;
- בעל המניות המהותי ומשפחתו יתגוררו בדירה למשך תקופה שנתיים לפחות;
- השימוש יעשה על ידי בעל המניות המהותי ומשפחתו ולא על ידי שוכר או צד שלישי;
- ביום העברה יחוייב בעל המניות בהכנסות מדיבידנד/משכורת/עסק בגובה יתרת שווי הרכישה בידי החברה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 ויוצאו שומות מס שבח ומס רכישה חייבות לפי החוק, אשר גבייתן תהא מוקפאת עד להתקיימותם של התנאים המפורטים לעיל;
- עד למועד העברה יחולו הוראות המעבר במלואן, לרבות חיוב בדמי שימוש עד ליום העברת הדירה;
- בהחלטת המיסוי נקבעו תנאים נוספים בהתאם לעניין הספציפי.