מדריך היערכות במסים

 

4.2  מתן הלוואות לעובדים, בעלי שליטה או ספקי שירותים

סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי אדם שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר, יראו את הפרש הריבית:

• כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, כאשר ההלוואה ניתנה בקשר ליחסי עובד-מעביד;
• כהכנסה ממתן שירותים, לפי סעיף 2(1) לפקודה, כשההלוואה ניתנה לאדם ממי שהוא מספק לו שירותים (זולת אם הוכיח שניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק);
• כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה (דיבידנד, ריבית, הפרשי הצמדה ודמי ניכיון), זאת כאשר ההלוואה אינה נופלת בגדר שני המקרים לעיל ואשר קיבל אותה בעל שליטה, או קרובו, מחברה בשליטתו.

שיעור הריבית הקבוע בתקנות

בתקנות לקביעת שיעור הריבית המינימלית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה, נקבע מנגנון לעדכון שנתי של שיעור הריבית, בהתאם לשיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים שמפרסם בנק ישראל לפי ההגדרה "שיעור עלות האשראי המרבי" בסעיף 5 לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, התשנ"ג-1993, שפורסם לאחרונה לפני חודש דצמבר בשנה פלונית. על מנת לעדכן שיעור זה, על שר האוצר לפרסם את שיעור הריבית המעודכן.

יצוין, כי בתקנות לקביעת שיעור הריבית המינימלית לעניין סעיף 3(י) לפקודה נקבע מנגנון דומה, אך שיעור הריבית הינו 75% מ"שיעור עלות האשראי המרבי".

 

על פי המנגנון לעדכון שיעור הריבית המינימלית לעניין סעיף 3(ט) שהוסבר לעיל, נקבע ששיעור הריבית השנתית לשנת 2018 יהיה 3.48%.

לגבי הלוואות שניתנו לעובד (ממעביד שאינו חבר בני אדם שהעובד הוא בעל שליטה בו), כאשר יתרת קרן ההלוואה אינה עולה על 7,680 ₪ (נכון לשנת 2018), שיעור הריבית לעניין הסעיף הינו שיעור עליית המדד.

להלן נתונים מעודכנים לשנים 2018-2023, לגבי הריבית המינימלית ותקרת ההלוואות לעובד שמאפשרת חיוב ריבית בגובה שיעור עליית המדד:

	שיעור הריבית המינימלית השנתית	סכום התקרה לעובד המאפשר חיוב ריבית בשיעור עליית המדד (₪)
2018	3.48%	7,680
2019	3.41%	7,800
2020	3.49%	7,800
2021	3.26%	7,800
2022	3.23%	7,920
2023	3.87%	8,400

 

חיוב מע"מ בגין ריבית רעיונית

בפסיקה ענפה נקבע כי הלוואה הניתנת על-ידי  "עוסק" לעניין חוק מע"מ לבעלי המניות בחברה, בעל שליטה, עובדים וכו' מהווה עסקה החייבת במע"מ, כאשר מחירה של העסקה היא הריבית בגין ההלוואה.

סעיף 10 לחוק מע"מ קובע כי עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה או מקצתה איננה בכסף יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים קרי שווי שוק.

לפיכך, בהלוואה הניתנת על ידי "עוסק" לעניין חוק מע"מ, לעובד, לבעל שליטה או לספק, ללא ריבית או בריבית הנמוכה ממחיר השוק (ריבית שהושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים) נדרש לקבוע את מחיר העסקה (שיעור הריבית) לעניין החיוב במע"מ בהתאם להוראות סעיף 10 לחוק מע"מ. על מנת להימנע מיכוחים מיותרים עם הנישומים ועל מנת לפשט את ההליך נקבע על-ידי רשות המיסים כי לעניין זה, ריבית השוק הינה הריבית שנקבעה לעניין סעיף 3(ט) לפקודה. כלומר, "עוסק" הנותן הלוואה לבעל מניות, בעל שליטה, עובד – ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהריבית שנקבעה לעניין סעיף 3(ט) לפקודה נדרש להתחייב במע"מ בשל הריבית בשיעור הריבית שנקבעה לעניין סעיף 3(ט)  לפקודה.

יצוין, כי על פי פרוטוקול מישיבת ועדת הכספים של הכנסת מיום 20 ביוני 2011, עמדת נציגי המע"מ ברשות המיסים היא, שהשיעור לפי סעיף 3(ט) כולל כבר את המע"מ.

נדגיש מספר נקודות נוספות:

(א)   על הלוואות הניתנות על ידי מעביד לעובד (כאשר המעביד אינו חבר בני אדם שהעובד הוא בעל שליטה בו), ואשר סכומן הכולל בכל נקודת זמן, בתקופת הזקיפה, אינו עולה על 7,680 ש"ח (נכון לשנת 2018), חישוב הריבית יהיה לפי שיעור עליית המדד.

לעניין זה "תקופת זקיפה" – לגבי עובד – כל חודש בתקופה שבין יום קבלת ההלוואה לבין יום גמר פרעון יתרת קרן ההלוואה. לגבי בעל שליטה וספק שירותים – כל שנת מס, או חלק ממנה, שבין יום קבלת ההלוואה לבין יום גמר פרעון יתרת קרן ההלוואה.

(ב)   לפי הנחיות רשות המסים כאשר מקבל ההלוואה (ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהריבית הנדרשת) הינו נישום אשר חל עליו פרק ב' לחוק התיאומים בשל אינפלציה, בדרך כלל, לא יחולו הוראות סעיף 3(ט) לפקודה, כלומר אין מקבל ההלוואה מתחייב בהכנסות ריבית רעיוניות. אי חיוב כאמור נובע מכך שכספי ההלוואה מניבים הכנסות מעסק המתחייבות במס מלא ללא הוצאות ריבית או ניכוי בשל אינפלציה (ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ו/1 (פברואר 92) ה-1).

במסגרת ביטולו של חוק התיאומים החל מיום 1.1.2008, בוטל סעיף 3(ט)(4) לפקודה אשר קבע כי הוראות סעיף 3(ט) לא יחולו על הלוואה שלפי חוק התיאומים, היא נכס קבוע בידי המלווה.

לדוגמא, חברה א' לוקחת הלוואה ללא ריבית מחברה ב' שהינה חברת בת של חברה א' כנגד הנפקת שטר הון. עובר לביטול חוק התיאומים, ההלוואה הינה נכס קבוע בידי חברה ב' וכך הוראות סעיף 3(ט) לפקודה לא היו חלות על ההלוואה. לאחר ביטול חוק התיאומים, על פניו נראה כי הוראות סעיף 3(ט) אפשר שיחולו וכי יש לחייב את חברה א' בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(ג)- הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

עם זאת, במסגרת תיקון 185 לפקודה אשר תחולתו הינה מיום 1.1.2008, הובהר כי הוראות סעיף זה לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם שאינו חברה משפחתית או שקופה ובכך למעשה נסתם הגולל ביחס לסוגיה זו.

בהקשר זה ראה פרק 15 למדריך המס.

        לפי הנחיות חוזר מס הכנסה 30/92 שיצא בעקבות ע"א 758/88 שרון תעשיות מיזוג אויר בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים ו/3 (יוני 1992) ה-3, על מנת שההלוואה שניתנה לעובד לא תגרור אחריה חיוב במס בהתאם לסעיף 3(ט) לפקודה, יש לרשום חיובי ריבית, לכל הפחות בגובה הריבית הקבועה בסעיף, בכרטיסי החו"ז של אותו עובד במהלך שנת המס, או לרשמם בדרך אחרת בפנקסי המעביד באותה שנת מס, ולא לבצע את החיוב בריבית רק בדוח ההתאמה לצורכי מס הכנסה. במידה ולא נרשמו חיובי הריבית כאמור, הרי שלפי עמדת רשויות המס, יש לראות את ההלוואה הנדונה כהלוואה ללא ריבית ולחייבה במס בהתאם לסעיף 3(ט) לפקודה. אם לא נרשמו חיובי ריבית כאמור, אך הוצג בפני פקיד השומה הסכם הלוואה לפיו יהא מועד סילוק חיוב הריבית לאחר שנת המס, לא יחול  סעיף 3(ט) לפקודה על הלוואה זו, ובתנאי שהסכם ההלוואה ותנאיו, ובכלל זה מועדי סילוק הריבית, יהיו מפורטים וברורים, וכי להסכם ההלוואה ותנאיו יהיה ביטוי בספרי המעביד, ולא יסתבר כי תנאי ההסכם לא בוצעו הלכה למעשה.

לאור האמור, יש לשקול את אופן מתן ההלוואות, לפיו תיקבע דרך החיוב בריבית הנדרשת – ריבית בפועל, ריבית רעיונית וכן שילוב בין האפשרויות הנ"ל, לפי העניין.

שיעור הריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה (במקרים בהם המדד שלילי)

(הבהרה שנמסרה ממחלקת ניכויים ארצית)

מאחר ועד ליום 1 בדצמבר 2011, שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה נקבע לשיעור עליית המדד בתוספת ריבית בשיעור של 4%, הועלתה הסוגיה ביחס לאופן קביעת שיעור הריבית בעיתות של מדד שלילי. רשויות המס הביעו עמדתן בעניין זה ובהמשך להנחיות מס הכנסה מיום 25.2.97, ולהוראת ביצוע 18/2004, הבהירו כדלקמן:

היה המדד בתקופת הזקיפה שלילי, יוקטן שיעור הריבית בסעיף בגובה המדד השלילי, והכל בתנאי שהשיעור האמור לא יפחת מאפס (לא יוחזר כסף לעובד בגין נטילת הלוואה ללא ריבית). אם תקופת הזקיפה מתפרסת רק על חלק מהשנה בה שיעור עליית המדד היה שלילי, שיעור הריבית יחושב על ידי קיזוז בין שיעור עליית המדד השלילי לאותה תקופה לבין שיעור הריבית הריאלית לאותה תקופה (4% מוכפל במספר הימים בתקופת הזקיפה/ההלוואה ומחולק ב- 365).