24.6 דגשים בביקורת ניכויים של המוסד לביטוח לאומי
כדאי להקפיד על כמה הוראות בסיסיות בעת טיפול בביקורת ניכויים ולהבין את התהליך, כיוון שבכל שלב של התהליך אפשר להוסיף מסמכים ולתקן טעויות כדי שלא יהיה צורך להגיש השגה. ככלל, המוסד לביטוח לאומי אינו מאשר השגה נוספת.
לאחרונה החל המוסד לביטוח לאומי להעביר את שומות הניכויים שלו למס הכנסה, זאת לאחר שכבר במשך שנים רבות מס הכנסה מעביר למוסד לביטוח לאומי את שומות הניכויים, בהתאם להלכת גדות בבית הדין הארצי לעבודה.
לנושאי המשרה האחראים לתחום המשכורות, יש אחריות גדולה לדיווח נכון למוסד לביטוח לאומי.
הרקע החוקי לחבות המעסיק בתשלום דמי הביטוח בגין העובד
חובת המעסיק לדווח ולשלם דמי ביטוח לפי עמדת הביטוח הלאומי היא מוחלטת ואינה ניתנת להתניה, כאמור בסעיף 342 לחוק הביטוח הלאומי.
לפי סעיף 365 לחוק הביטוח הלאומי, העובד השכיר מבוטח במוסד לביטוח לאומי גם אם מעסיקו לא דיווח עליו למוסד לביטוח לאומי ו/או לא שילם את דמי הביטוח במועד. כאשר העובד מוכיח שהוא עבד בפועל אצל המעסיק, המוסד לביטוח לאומי אינו רשאי לשלול גמלה.
סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי מחייב בתשלום דמי ביטוח בשל הכנסת עבודה מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, בהתאם לחודש שבו בוצעה העבודה (גם אם המשכורת לא שולמה בפועל).
הסעיף הרלוונטי בחוק הביטוח הלאומי הוא סעיף 344(א), כדלקמן:
"344. (א) יראו כהכנסתו החודשית של עובד את הכנסתו בעד החודש שקדם ל-1 בחודש שבו חל מועד התשלום, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה; […]"
כלומר, עולה מסעיף 344 לחוק לפי עמדת הביטוח הלאומי, כי כאשר המעסיק יודע שיש לעובד הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה, עליו לדווח עליה ולשלם את דמי הביטוח (למשל, לאחר סיום ביקורת ניכויים של רשות המסים).
תלושי השכר
המעסיק חייב להציג בתלושי השכר את כל רכיבי ההכנסה כמתחייב מסעיף 24 לחוק הגנת השכר, ובכלל זה גם הטבות שוות כסף כגון נסיעות לחו"ל, ארוחות וכדומה.
ניכוי דמי ביטוח מהעובד
לפי סעיף 342(ג) לחוק הביטוח הלאומי מנכה המעסיק את דמי הביטוח מהעובד [למעט בגיל זכאות או למי שמקבל קצבת אזרח ותיק (זקנה)].
זאת, בשונה מתקנה 8(ב)(2) לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), תשל"א-1971. בתקנה כתוב במפורש לעניין דרכי חישוב דמי ביטוח לעובד במשק בית כי מעסיק "יהיה רשאי לנכות משכרו של עובד…"
ביצוע ביקורות ניכויים בביטוח הלאומי
בביקורת ניכויים במוסד לביטוח לאומי נוהגים לבדוק עד 5 השנים המוקדמות מתוך שבע השנים האחרונות (למעט חריגים).
תאגידים המעסיקים יותר מ-20 עובדים נבדקים בשגרה. בעקבות דוח מבקר המדינה נבדקים גם מעסיקים קטנים יותר, לרבות חברות משפחתיות וחברות פרטיות.
הנושאים העיקריים שנבדקים בביקורת הניכויים של הביטוח הלאומי הם:
בדיקת כל רכיבי השכר, התאמה בין טופס 126 לטופס 102, בדיקת התאמות בין הדוחות לבין התשלומים, סיווג עובדים בטור הנכון בטופס 102, פריסת שכר נוסף, זקיפת הטבות שכר לעובדים (לרבות הוצאות שלא נזקפו), בדיקת שכר מינימום, ביקורת הכנסות מחברה משפחתית וחברת בית, תיאום דמי ביטוח (ניכוי דמי ביטוח בשיעור המופחת למי שעובד בעבודות נוספות), איתור תשלומים לאוכלוסיות שונות ללא דיווח, איתור דיווחים כוזבים, סיווג עובדים על פי צו סיווג מבוטחים ותשלום דמי הביטוח בעדם ועוד.
מבקר הניכויים בודק הטבות בשווה כסף שלא נזקפו בשכר כמו זקיפת שווי רכב. מעסיקים שזקפו שווי רכב חלקי לפי חישוב מדויק של הנסיעות הפרטיות – מחויבים בהפרש.
ביקורת ניכויים מבוצעת גם לגיבוי תביעת גמלאות, או כאשר המעסיק תובע החזרים, או מתקן דוחות, או כאשר יש צורך לבחון יחסי עבודה.
שומות ברשות המסים
כאשר מבוצעת ביקורת ניכויים של רשות המסים, ומבקרי הביטוח הלאומי מגיעים לביקורת בגין אותן השנים, תיתכן ביקורת כפולה בנושא הטבות שכר.
הכלל על פי הלכת "גדות" תעשיות פטרוכימיות בע"מ (דב"ע נה/0-14 מתאריך 18.07.1995) לעניין הטבות השכר האמורות שלא נזקפו במשכורת: אם הייתה ביקורת ניכויים של רשות המסים על אותן שנים – אזי מחייבים בדמי ביטוח את המעסיק בהתאם להסכם עם רשות המסים.
מהמוסד לביטוח לאומי נמסר כי הוא אינו מקבל טענות על טעות בהסכם ניכויים של רשות המסים ויסכים לתקן את הטעות רק לאחר תיקון שומת הניכויים.
חשוב לשמור את ניירות העבודה של הסכם שומות הניכויים ברשות המסים כדי להציגם למבקר הביטוח הלאומי כדי להוכיח שיעור מס שולי, התייחסות לעובד מסוים מבחינת שיעורי דמי ביטוח או הכנסה מעל המקסימום ועוד.
פעמים רבות המבקר מחייב בדמי ביטוח את ההכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה בהתאם להסכם השומות במס הכנסה ולא לפי המידע שקיבל משידור השומה. לדוגמה, כאשר מס הכנסה שידר את סכום המס לתשלום לאחר ניכוי המקדמות ששולמו בשל הוצאות עודפות.
עמדת הביטוח הלאומי היא, כי שומות ניכויים בלבד ולא שומות של הכנסות חברה מחייבות את הביטוח הלאומי בעת ביקורת. זאת, על בסיס פסק דין אמי פרטס, שניתן בבית המשפט העליון.
הפעולות שנוקט המבקר במהלך הביקורת
- המבקר שולח למעסיק הודעה על עריכת הביקורת עם פירוט המסמכים שהוא מבקש.
- המבקר עורך את הביקורת.
- בעקבות ממצאי הביקורת המבקר מכין גיליון אקסל ובו הממצאים ומעביר אותו לנציג החברה שישב איתו במהלך הביקורת (בדרך כלל מתמנה איש קשר אחד ששמו נמסר למבקר).
- בשלב הזה הממצאים עדיין לא רשומים במחשב הביטוח הלאומי.
- כדאי לבדוק את הממצאים בתשומת לב רבה, בין היתר כדאי לבדוק את החיובים ואת שיעור הגילום, את מספרי הרכבים ואת השווי שגולם לכל עובד, את התקופות שבהם חויבו הרכבים בשווי רכב ואת הסכומים ואת שמות העובדים שנסעו ברכבים. כדאי בשלב הזה לבדוק שהמבקר התייחס לעובדים להם שיעורי דמי ביטוח מיוחדים, כמו מקבלי שכר מקסימום, בני נוער, מקבלי קצבאות מהביטוח הלאומי ועובדים זרים. זה הזמן לבדוק אם כל החישובים הטכניים והעובדות תואמים למידע שהוגש למבקר.
- אחרי שגיליון האקסל חזר מהמעסיק למבקר, ולאחר התיקונים שנעשו, הממצאים מועברים לממונה על המבקר.
- הממונה רשאי להחזיר את הגיליון למבקר לצורך תיקון במקרה שהסכם שנעשה עם המעסיק אינו מקובל עליו, או שלא נערך חיוב ברכיב מסוים, או שחסר מידע רלוונטי.
- המבקר חוזר למעסיק מצויד בגיליון אקסל מתוקן ומבקש מידע נוסף, אם נדרש.
- אם נערך שינוי, גיליון האקסל המתוקן נשלח לאיש הקשר לבדיקה נוספת.
- לאחר אישור סופי של הממונה, הממונה מזרים את הקביעה למערכת (אפשר לראות אותה בקובץ ייצוג לקוחות), שולח את הקביעה בדואר רשום למעסיק ומזרים חיוב כספי תוך 45 ימים מיום הקביעה.
- קיים מידע בדבר מועד מסירת הדואר הרשום למעסיק. תוך 30 יום ממועד זה אפשר להגיש את ההשגה או את הבקשה להארכת המועד של ההשגה (או בתוך 12 חודשים ממועד זה אפשר להגיש ערעור לבית הדין האזורי לעבודה).
תשלום הפרשי גמלאות מחליפות שכר בעקבות ביקורת ניכויים
המוסד לביטוח לאומי משלם הפרשי גמלאות מחליפות שכר (תגמולי מילואים, דמי פגיעה, דמי אבטלה ודמי לידה) בעקבות תביעה של עובד להפרשי גמלה, או בהתאם לתביעת מעסיק בתגמולי מילואים או בתביעה לדמי פגיעה לפי "תקנה 22".
המוסד לביטוח לאומי משלם בעקבות ביקורת ניכויים הפרשי גמלה פרטניים (כשיש חיוב בדמי ביטוח בגין עובד מסוים שזהותו ידועה בעת הביקורת) והפרשי גמלה גלובליים (כמפורט להלן) ובוחן בימים אלה את גביית התגמול מהמעסיקים לפי סעיף 369 המתוקן לחוק הביטוח הלאומי.
ככל שהעובד לא קיבל הפרשי גמלה, עליו להגיש תביעה.
המוסד לביטוח לאומי מוסיף בסוף כל דוח ביקורת ניכויים פיסקה לתשומת לב המעסיק שעליו לדווח על שינויי המשכורת לעובד בעקבות ביקורת הניכויים. ככלל, על פי סעיף 3 בחוק הודעה לעובד ולמועמד לעבודה (תנאי עבודה והליכי מיון וקבלה לעבודה), התשס"ב-2002, חובתו של כל מעסיק להודיע לעובדיו על שינוי בתנאי עבודתם ובכלל זה כל שינוי בקשר לתשלומי שכר עבודה, בתוך 30 ימים מהיום שנודע לו על השינוי.
בהתאם לכך, המעסיק מחויב להודיע לעובדים על הגדלת ההכנסות החייבות בדמי ביטוח, בין היתר כדי שיוכלו לתבוע הפרשי גמלאות.
תשלומי גמלאות בגין הטבות שחויבו בביקורת באופן גלובלי
המוסד לביטוח לאומי עורך ביקורות ניכויים אצל המעסיקים ומגלה לעתים אי דיווח למוסד לביטוח לאומי על הטבות שוות כסף שניתנו לעובדים. בעקבות הביקורת מחייב המוסד את המעסיקים לשלם את דמי הביטוח באופן גלובלי בדרך כלל, ללא ייחוס פרטני של כל רכיב ששולם בפועל לכל עובד.
הטבות אלה אמורות להגדיל את הבסיס לתשלום גמלאות מחליפות שכר, וכתוצאה מכך יש מקום לשלם הפרשים בגמלאות מחליפות שכר.
ביום 24.1.2010 הגישה ההסתדרות הכללית תביעה כנגד המוסד לביטוח לאומי וביקשה לאשר אותה כתובענה ייצוגית. ההסתדרות ביקשה להורות למוסד לקבוע, בעבור כל אחד מהמעסיקים בקבוצה המיוצגת, את שיעור ההפרש הממוצע אשר היווה בסיס לתשלום דמי ביטוח ולשלם את הפרשי הגמלאות באופן ממוצע לכל אחד מהעובדים אשר קיבל באותן שנים גמלה מחליפת שכר.
בדיון אשר התקיים בתאריך 26.11.2012 הוצע לבאי כוח הצדדים ליישם את המלצותיו של היועץ המשפטי לממשלה ולשקוד על נהלים מתאימים ודרכי פעולה, אשר יבטיחו כי תהא הלימה בין דמי הביטוח המשולמים בעקבות בקורת ניכויים לבין גובה השכר שעל יסודו תחושב ותשולם הגמלה, כשמתגבשת אצלו הזכאות לגמלה.
בדיונים שהתקיימו בין המוסד לביטוח לאומי לבין משרד המשפטים סוכם כפתרון ביניים (שבשלב זה רק מיטיב עם המבוטחים) לשלם לעובדים הפרשי גמלאות על בסיס ייחוס ממוצע של ההטבות אף על פי שההטבות לא שויכו לעובדים שקיבלו אותם בפועל. הנוהל חל על גמלאות מחליפות שכר: דמי פגיעה, תגמולי מילואים, דמי אבטלה ודמי לידה. הפרשי הגמלאות משולמים ישירות לעובדים בהצמדה למדד ובניכוי מס הכנסה ודמי ביטוח.
בשולי הדברים וכמהלך עתידי שאמור להיות מוסדר בחוק, אם וכאשר מהלך זה יוסדר בחקיקה, יתברר למבוטחים רבים המקבלים גמלאות שאינן גמלאות מחליפות שכר, שתוספת קטנה למשכורת שוללת מהם גמלה רטרואקטיבית וייאלצו להחזיר אותה למוסד לביטוח לאומי.
דמי פגיעה אשר שולמו לפי "תקנה 22" ותגמולי מילואים אשר שולמו לעובדים באמצעות מעסיקיהם – משולמים למעסיקים, אשר חייבים לערוך התחשבנות ולהחזיר לעובד את חלקו בגמלה.
הפרשי הגמלה למעסיקים מחושבים עם הפרשי הצמדה כחוק, ללא ניכוי דמי ביטוח ומס הכנסה כיוון שבעת העברת הגמלה לעובד נערכת ההתחשבנות גם לעניין ניכוי מס הכנסה ודמי הביטוח.
העובד אמור לקבל הודעה על העברת הגמלה למעסיק.
המוסד לביטוח לאומי מסר שהוא בוחן להפעיל את הסנקציות שבסעיף 369 בחוק הביטוח הלאומי גם על רכיבי שכר שלא שולמו בגינם דמי ביטוח והדבר התברר במהלך ביקורת ניכויים, לאור תשלום הפרשי גמלאות לזכאים בעקבות ביקורות הניכויים (הסעיף לא יופעל על מפיקים שלא דיווחו על השחקנים לפי צו סיווג מבוטחים עד תחילת 2019).
זקיפת שווי הטבה בגין ימי גיבוש לעובדים
ככלל, כאשר "טובת המעסיק" גוברת על "טובת העובד", המעסיק אינו זוקף שווי במשכורת העובד המשתתף בפעילות מטעם המעסיק, אך מבחן נוחות העובד ונוחות המעסיק נבחנים במוסד לביטוח לאומי באופן אובייקטיבי, בהתייחס לעובד ולתפקיד שהוא ממלא.
רשות המסים פרסמה הנחיה ביום 9.4.2018 המבוססת על פסק דין דה ניישון טרפיק בבית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 30052-07-12), לפיה, רק במקרים שבהם מתקיימים כל התנאים המפורטים בהנחיה, המעסיק אינו זוקף שווי לעובדים. הביטוח הלאומי אימץ את הכללים האלה.
דוגמה לתנאים שבהנחיה: המעסיק קובע את תנאי הגיבוש ומשלם עליהם, המעסיק משלם משכורת מלאה לעובדים בימי הגיבוש, צרכי העבודה מצדיקים את הגיבוש, הגיבוש נעשה ללא בני זוג, באמצע השבוע, בישראל, בעלות סבירה, הגיבוש כולל הרצאה או תוכנית העשרה וכל המסמכים נשמרו לבדיקת הביקורת.
שווי שימוש ברכב
בעקבות פסיקת בית המשפט העליון המוסד לביטוח לאומי אינו מקבל חישוב של שווי שימוש חלקי לפי יחס הנסיעות הפרטיות והעסקיות.
שווי שימוש ברכב לטכנאי שירות – החלטת מיסוי שלא בהסכם 4586/12
הבקשה – שווי שימוש חלקי לפי יחס הנסיעות העסקיות והפרטיות בשל כמות הנסיעות הגדולה של טכנאי המזגנים בעבור העסק – הבקשה נדחתה.
רכב תפעולי ורכב מאגר
"רכב תפעולי" הוא רכב שהתקיים בו להנחת דעתו של פקיד השומה אחד מאלה: הוא רכב ביטחון, או שהרכב משרת רק את העסק ולא הועמד לרשות עובד כלשהו בהתאם לכללים שבתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995.
לפי עמדות רשות המסים והביטוח הלאומי, המעסיק אמור לייחד מראש רכב מסוים להיות רכב תפעולי ועליו לקבוע נוהלי עבודה ברורים, קפדניים וחד משמעיים ביחס לשימוש ברכבים האלה ולנקוט אמצעי ביקורת על הנהלים שקבע.
על פי נוהלי הביטוח הלאומי, כשהעובד עובד מהבית, הרכב לא יוכר כרכב תפעולי.
אין בפקודת מס הכנסה או בתקנות מס הכנסה מונח בשם "רכב מאגר" אך נוהגים להשתמש במונח הזה למצבים שבהם המעסיק מעמיד לרשות העובדים רכב שנועד לפעילות שוטפת של העסק, שהרכב אינו מוקצה לעובד כלשהו ושלא הוצמד רכב אחר לעובד שמשתמש ברכב המאגר.
רשות המסים פרסמה הנחיה מקילה לפיה אין צורך לזקוף שווי רכב לעובד ביום שבו הוא עבד עד לשעות הלילה, ולכן רכב המאגר חנה בביתו באופן חד פעמי (בחודש), באופן אקראי ולא באופן שיטתי ולא בסוף השבוע (מיום חמישי בערב) או בחגים והעובד החזיר את הרכב למחרת.
כאשר השימוש ברכב הוא יותר מפעם אחת בחודש, יש לזקוף שווי יחסי בהתאם לקריטריונים שנקבעו. מי שלא עומד בקריטריונים האלה, חייב לזקוף שווי רכב מלא בהתאם לתקנות. מודגש שיש לשמור את התיעוד באשר לקיום התנאים האמורים.
הגדרת כיבוד קל
רשות המסים הרחיבה את הגדרת המושג "כיבוד קל" שבתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב 1972, גם לפירות וירקות העונה.
הוצאות עודפות שאינן ניתנות לייחוס
מבקר הניכויים בודק את מהות ההטבות שתואמו בדוח ההתאמה למס הכנסה. טובות הנאה הניתנות לייחוס, הן הטבות שכר החייבות בדמי ביטוח. לדוגמה, נסיעת עובד פרטית לחו"ל.
הוצאות עודפות שאינן ניתנות לייחוס אינן חייבות בתשלום דמי ביטוח, אך יש לשמור את התיעוד המתאים לצורך הוכחת ההוצאה, כמו למשל החזר הוצאות נסיעה עסקית של עובד לחו"ל, מעל התקרה שפטורה ממס.
התייחסות הביטוח הלאומי לשומה בפשרה במס הכנסה ניכויים
ביום 24 בפברואר 2019 קיבל בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 6497-08-16) את תביעת אוניברסיטת בר אילן והורה על ביטול מוחלט של שומת ניכויים שערך המוסד לביטוח לאומי. הביטוח הלאומי היה אמור, לדעת בית הדין, להפעיל שיקול דעת ולא להעתיק את הנתונים משומת הניכויים של מס הכנסה, כיוון שהיא נערכה בפשרה. אמנם רציונל הפעולה של שתי רשויות המיסוי הוא אחיד ואולי זהה, אך תכלית הפעולה של שתי הרשויות שונה.
בפסק דין בעניין ממן מסוף וניטול בע"מ נגד הביטוח הלאומי בבית הדין האזורי (ב"ל 59912-03-16 מיום 2.4.2019) קבעה השופטת בין היתר ששיטת הגילום הקבוצתי פגומה ופוגעת הלכה למעשה בעובדים כי קיים קושי לשלם להם גמלאות על מלוא שכרם (לרבות ההטבות ב"עין"). העובדה שהמעסיקה לא ניכתה את דמי הביטוח מהעובד גרמה לצמיחת טובת הנאה נוספת שכן נחסך מהעובד לשלם דמי ביטוח. מס הכנסה הכיר ברכיב כרכיב שכר ועל הביטוח הלאומי לפעול כפי שנקבע בפסק דין גדות.
על פסקי הדין הוגשו ערעורים. בשלב הזה ההלכות של פסק דין גדות מופעלות בביקורות הניכויים של הביטוח הלאומי.