24.4.3 חיוב בדמי ביטוח של הכנסת עבודה
סעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי מחייב בדמי ביטוח הכנסת עבודה מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.
סעיף 344(א) בחוק הביטוח הלאומי קובע כדלקמן:
"344. (א) יראו כהכנסתו החודשית של עובד את הכנסתו בעד החודש שקדם ל-1 בחודש שבו חל מועד התשלום, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה; …"
המקורות המנויים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה הם כדלקמן:
"2. (2)(א) השתכרות או רווח מעבודה, כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו, תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד; והכל – בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף; בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתן לאחר לטובתו; "
בתקנה מספר 2 לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח), התשנ"ה-1995, נקבע כדלקמן:
"לא ישולמו דמי ביטוח מהכנסת עובד הפטורה ממס לפי הפקודה למעט הכנסה לפי סעיף 9(5)… לפקודה".
מהי הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה?
- השתכרות או רווח מעבודה.
- שווי שימוש ברכב.
- כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעסיקו.
- תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו… למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה.
כלומר, חוק הביטוח הלאומי ותקנותיו פוטרים מתשלום דמי ביטוח הכנסת עובד שפטורה ממס לפי סעיף 2(2) לפקודה ואינם פוטרים מתשלום דמי ביטוח הכנסת עובד שפטורה ממס לפי סעיף אחר.
החבק מתייחס לתשלומים לכיסוי הוצאות במסגרת התייחסות לסעיף 2(2) לפקודה בעמוד ב/11 ומבדיל בין שני סוגי הוצאות:
- הוצאה שהיא לטובת המעסיק.
- הוצאה שהיא לטובת העובד ומוכרת כהוצאה לעובד לפי סעיף 17 לפקודה.
נקבע שם כי "אם החזיר המעביד לעובד סכום שהוציא האחרון עבור קניית מעיל עבודה המשמש אותו לעבודתו בלבד והנושא סמל של המעביד, לא ייחשב סכום ההחזר להכנסה. אולם, אם נועד המעיל לשמש את העובד לצרכיו הפרטיים (גם אם יכול הוא להשתמש בו לעבודה), יראו בכך הכנסה בידו".
החבק מבדיל בין הוצאה לטובת המעסיק שלגביה לא ייחשב סכום ההחזר להכנסה, לבין הוצאה שמותרת בניכוי לעובד לפי סעיף 17 לפקודה, המשתלמת על ידי המעסיק, שם יש בפקודה "קיצור דרך". במקום לראות בכל ההחזר הכנסה שממנה תנוכה ההוצאה בהתאם לסעיף 17 לפקודה, בחר המחוקק להפחית את ההכנסה מלכתחילה בסכום הזהה לסכום ההוצאה המותר בניכוי.
הכנסות עובד שכיר הפטורות מתשלום דמי ביטוח
המוסד לביטוח לאומי פרסם חוזר מעסיקים 1479 ביום 21.2.2019 בתחולה מיום 1.1.2019 המפרט את המצבים שבהם הכנסת עובד שכיר פטורה מתשלום דמי ביטוח.
החוזר הזה מחליף כל חוזר קודם בנושא הכנסות פטורות ומדגיש כי מרבית רכיבי השכר חייבים בתשלום דמי ביטוח. אין לפטור רכיב שכר שאינו מצוין בחוזר כפטור מתשלום דמי ביטוח ללא קבלת אישור מראש ובכתב מהמוסד לביטוח לאומי.
יש לקרוא את כל החוזר לפני כל פעולה בעניין כיוון שהחוזר מדגיש כי מעסיק שלא ידווח על ההכנסות המלאות של העובד יחויב בקנסות ובהפרשי הצמדה וגם חשוף לתביעה להחזר גמלאות בהתאם לסעיף 369 לחוק הביטוח הלאומי.
להוספת רכיב שכר פטור שאינו מופיע ברשימת הרכיבים הפטורים שבחוזר, יש לפנות למוסד לביטוח לאומי בכתובת מייל: limorr@nioi.gov.il, כפי שמופיע באיגרת למעסיקים מינואר 2019.
להלן בקצרה רשימת רכיבי המשכורת הפטורים מתשלום דמי ביטוח, המפורטים בחוזר:
תשלומים סבירים המשולמים לעובד על פי דין עקב ניתוק מוחלט של יחסי העבודה – פיצויי פיטורין, פדיון ימי מחלה, פדיון ימי חופשה, מענק שנים עודפות לעובדי השירות הציבורי ותשלומים אחרים כגון, פיצוי בגין אי תחרות ודמי הסתגלות (תשלום פיצוי בגין אי מתן הודעה מוקדמת לפי החוק חייב בתשלום דמי ביטוח ויש לייחס אותו לתקופה שבעדה שולם).
החזרי הוצאות שהוציא העובד לצורך המעסיק – מותנה ברישום ההוצאה בספרי המעסיק לפי קבלות (החזר הוצאות אחזקת רכב פרטי של העובד חייב בתשלום דמי הביטוח).
מימון לימודים לעובד – רק כאשר הם מהווים שמירה על הרמה המקצועית הקשורה לתחום עיסוקו של העובד.
מימון בגדי עבודה – רק אם הם משמשים רק לעבודה (כמו סרבל או מדים) או שיש עליהם לוגו של העסק.
עלות ביגוד הנדרש לעובד על פי דין כמו גלימת עורך דין – יותרו כפטורים רק 80% מההוצאה.
הפרשות המעסיק לקרן השתלמות, קופת גמל, פנסיה ופיצויים – פטורים רק כשהם במגבלת התקרה הקבועה בפקודת מס הכנסה. מעל התקרה יש לזקוף שווי הטבה.
מימוש אופציות במסלול הוני בלבד ומיסוי הוני – בהקצאות משנת 2003 בלבד.
פיצויי הלנת שכר לרבות ריבית והפרשי הצמדה על השכר המולן – כפוף לסכומים הפטורים בפקודת מס הכנסה (מעל התקרה – הסכומים חייבים כהכנסת עבודה).
מענק פטירה ותשלומים הניתנים עבור העובד לאחר פטירתו – אם הם מיוחסים לתקופה שלאחר ניתוק יחסי העבודה.
החזר הוצאות בפועל ומותרות בניכוי לצורכי מס למומחה חוץ, לספורטאי חוץ ולעיתונאי חוץ – כפוף לתנאים המפורטים בתקנות מס הכנסה ולפי טופס שבו העובד מצהיר שהוציא בפועל את ההוצאות.
תשלום שכר או הפרשים או שכר נוסף לאחר ניתוק יחסי עבודה
לעתים משולם לעובד שכיר תשלום לאחר שנותקו יחסי העבודה, ויש לשלם בגינו דמי ביטוח.
יש להבחין בין תשלום שניתן לאחר ניתוק יחסי עבודה אשר מוגדר כשכר עבודה (כגון: הפרשי שכר ובונוס), לבין מצב שבו התשלום במהותו הוא פיצוי שניתן רק לאחר שנותקו יחסי העבודה ועקב ניתוקם (כגון: פיצויי פיטורין ופדיון ימי חופשה).
נקבע במוסד לביטוח לאומי שדמי הביטוח בעבור תשלום שכר עבודה למי שנותקו עמו יחסי העבודה, ישולמו כמקובל לעניין מי שלא נותקו עמו יחסי העבודה, אך המועד שאליו ייוחס החיוב יהיה המועד שבו נותקו יחסי העבודה וחלוקת ה"תשלום הנוסף" תתבצע בהתאם. קביעה זו הובהרה על ידי המוסד לביטוח לאומי בבית הדין הארצי לעבודה בפסק דין שרון טופז ושרון זלצמן (עב"ל 574/07). התשלום בפועל של דמי הביטוח יהיה לפי מועד תשלום שכר העבודה.
ביום 20.1.2019 דחה בית הדין לעבודה את תביעתו של אפרים שטיינמץ (ב"ל 61021-11-17) וקבע כי הכנסה פירותית ממימוש אופציות שקיבל ממעסיקתו בעבר, שנים לאחר שנותקו יחסי העבודה, יש לייחס לחודש העבודה האחרון בחברה ולפרוס לפי התקנות.
פסק דין בעניין פורשי צה"ל – ביום 6.7.2107 פסק בית הדין האזורי (13954-09-15) כי תשלומים המשולמים למשרתי קבע במהלך חופשת הפרישה שלהם חייבים בדמי ביטוח.
ביום 5.9.2019 דחה בית הדין האזורי את תביעתו של ישראל בוקר (ב"ל 17176-08-18) לתשלום דמי אבטלה כיוון שהוא לא צבר תקופת אכשרה מספיקה. לפי עמדת בית הדין התקופה שבה המעסיק שילם לעובד פיצוי אי מתן הודעה מוקדמת כלול בתקופת האכשרה לדמי אבטלה רק בגובה הפיצוי החוקי (מקסימום חודש ימים).
ניכוי הוצאות מהכנסת עבודה
פסק דין בבית המשפט העליון
בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים נתן את דעתו בנושא דמי חבר ודמי טיפול בפסק דין פ"ש פתח תקוה נגד שירותי בריאות כללית (ע"א 3844/15 מיום 15.12.2016).
השאלה במוקד הערעור הייתה אם יש לראות את דמי הטיפול המקצועי או את דמי החבר עד גובה דמי הטיפול המקצועי (להלן: "דמי הארגון") שמשלמת חברה בגין עובדיה למוסדותיה של ההסתדרות, כחלק מחישוב השכר והכנסת העבודה שבגינם מחויבת החברה במס שכר ובמס מעסיקים.
בפסק הדין קובע בית המשפט העליון שתכלית סעיף 2(2) לפקודה היא באופן כללי כי הכנסה הנובעת לנישום כתוצאה מקיום יחסי עובד ומעסיק ומשתלמת לו משום קיומם של יחסים אלה – היא הכנסת עבודה.
עוד קובע בית המשפט העליון כי הסעיף על פי לשונו, כולל בהגדרת הכנסת עבודה כל טובת הנאה המגיעה מן המעסיק לעובד כחלק מיחסי העבודה ביניהם, למעט המפורט בחריג.
"כאמור יש לפרש את החריג לסעיף 2(2) לפקודה בדרך תכליתית, על פיה כל תשלום או טובת הנאה המועברים מהמעסיק לעובד כחלק מיחסי העבודה ביניהם נכנסים בגדריה של הכנסת העבודה, למעט תשלומים הבאים בגדרי החריג, אשר לו יש לתת פירוש מצמצם, בשל אותה תכלית של החוק".
השופט רובינשטיין קבע כי דמי הארגון הם חלק בלתי נפרד מן השכר. העובדה שהכסף אינו מגיע בפועל לעובד אין פירושה כי הכסף לא שולם לו כחלק משכרו, שכן הכסף שולם להסתדרות בעבור העובד ובשם העובד לצורך מתן השירות לעובד. המעסיק משמש רק "צינור" להעברת הכספים.
אין לראות את התשלומים האלה כהחזר הוצאות מן המעסיק לעובד ולכן יש לראותם כחלק מהגדרת הכנסת העבודה, בין שהם מותרים לעובד כהוצאה ובין שלאו.
הפרשנות הזאת אמורה, לדעת השופט רובינשטיין, להיטיב לכאורה עם העובדים, כיוון שאין פגיעה בגובה ההפרשות הפטורות ממס ובתגמולי הביטוח הלאומי הנגזרים מהגדרת הכנסת העבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.
כלומר, מפסק הדין עולה כי אין להתיר הקטנת הכנסת העבודה לעניין חישוב דמי הביטוח, כדי לא לפגוע בגמלאות הביטוח הלאומי הנגזרות מגובה הכנסת העובד.
עמדת הביטוח הלאומי בקשר לניכוי הוצאות של שכירים
בהסתמך על פסק הדין של בית המשפט העליון מדצמבר 2016, פרסם הביטוח הלאומי ביום 1.1.2017 את עמדתו בקשר לניכוי הוצאות של שכירים.
להלן מתוך החוזר של הביטוח הלאומי:
בהתאם לסעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי, הכנסתו של עובד שכיר נקבעת על פי סעיף 2(2) לפקודה. מכאן כי ככל שמדובר בהוצאה לפי סעיף 17 לפקודה (סעיף אליו לא מפנה סעיף 344 לחוק), הרי שאין היא רלוונטית לעניין חישוב ההכנסה לעניין חוק הביטוח הלאומי.
סעיף 2(2) לפקודה כולל חריג שאינו נכלל בהגדרת הכנסת עבודה: "למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה".
הפירוש שנותן הביטוח הלאומי לחריג האמור בסעיף 2(2) לפקודה הוא, שהחריג נועד להקל על השכיר שלא יצטרך להגיש דוחות למס הכנסה כדי לנכות הוצאות המותרות לו בניכוי, ויוכל לנכות אותן ישירות מהמשכורת באמצעות המעסיק.
דמי החבר ששולמו משכרו של העובד (על ידי המעסיק המשמש כ"צינור" בין העובד לבין הארגון), אינם בגדר החזר הוצאות מהמעסיק לעובד ולכן יחויבו כהכנסת עבודה אף על פי שהן מותרות בניכוי ממשכורתו.
החוזר מביא את פסק הדין של בית המשפט העליון שלעיל כבסיס לעמדתו, שכן נקבע בפסק הדין כי יש לפרש את החריג לסעיף 2(2) לפקודה בדרך תכליתית, על פיה כל תשלום או טובת הנאה המועברים מהמעסיק לעובד כחלק מיחסי העבודה ביניהם נכנסים בגדרה של הכנסת העבודה, למעט תשלומים הבאים בגדר החריג, אשר לו יש לתת פירוש מצמצם, בשל אותה תכלית של החוק.
לעניין דמי הארגון קבע בית המשפט, כי הם אינם בגדר החריג, ויש לראותם כחלק מהכנסת העבודה של העובד, בין שהם מותרים בניכוי לעובד כהוצאה ובין שלאו.
החוזר מפרט את דרכי הטיפול של עובד הביטוח הלאומי שבודק תלוש משכורת של עובד:
- ביקורת ניכויים – מבקר הניכויים יבדוק כי דמי הביטוח (חלק העובד וחלק המעסיק) שולמו משכר הברוטו, לפני ניכוי הוצאות.
- בקשות להחזר דמי ביטוח במשכורת – פקיד מעסיקים ידחה בקשות להחזר דמי ביטוח בגין ניכוי הוצאות דמי חבר רטרואקטיביים.
- בקשות להחזר דמי ביטוח בעקבות הגשת דוח למס הכנסה – פקיד מעסיקים ידחה בקשות להחזר דמי ביטוח בעקבות התרת ההוצאות לשכיר בדוח שהגיש למס הכנסה.