24.3.42 סיווג הכנסות של חבר דירקטוריון
ביום 18.2.2013 הפיץ המוסד לביטוח לאומי הוראות לסניפים (חוזר ביטוח/1407) בנושא סיווג הכנסות של חבר דירקטוריון. להלן ההוראות כלשונן:
"בחוזר ביטוח 1315 מיום 26/10/2004, נקבע כי יש לראות בהכנסת "חבר דירקטוריון" כהכנסה שמקורה בסעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה, דהיינו הכנסה שאינה מעבודה (הכנסה פסיבית), וזאת גם אם ההכנסה סווגה במס הכנסה כהכנסה ממקור עצמאי לפי סעיף לפי סעיף 2(1) או 2(8) לפקודה.
במקרים אלה נקבע, כזכור, כי יש להפחית מהשומה שנתקבלה ממקור עצמאי את ההכנסה שנטען לגביה כי היא מהשתתפות בישיבות דירקטוריון, ולסווגה כהכנסה פסיבית.
בעקבות חוות דעת משפטית שנתקבלה בימים אלה הוחלט שהחל משנת 2012 ואילך הכנסה שמקורה מישיבות דירקטוריון אשר צורפה או דווחה במס הכנסה כהכנסה ממקור עצמאי לפי סעיף 2(1) או 2(8) לפקודה תיבחן לפי הגדרת "עובד עצמאי" שבסעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי.
הכנסה זו תצטרף לכלל הכנסת המבוטח שדווחה ממקור עצמאי. כך, שאם ישנה הכנסה ממקור עצמאי, הכנסת הדירקטור תתווסף אליה, ושתי ההכנסות יחדיו ייבחנו לפי הגדרת עובד עצמאי. החל משנת 2012 לא יתאפשר יותר פיצול ההכנסות כנהוג בעבר.
יצוין, שהכנסה שדווחה כהכנסה ממקור 2(10) לפקודה, תמשיך להיחשב כהכנסה שאינה מעבודה כפי שקיים היום.
הערה: ההתייחסות לשכר דירקטורים בחברה פרטית או משפחתית היא שונה, שכן שכר דירקטורים בחברה פרטית או משפחתית ממילא צריך להיכלל במסגרת דיווחי השכר. וזאת גם לפני שנת 2012, שכן מדובר בחלופת שכר לכל דבר ועניין" (עד כאן נוסח החוזר).
רקע
אגף הביטוח במוסד לביטוח לאומי פרסם חוזר ביום 27 באוקטובר 2004, שזו לשונו (חוזר ביטוח לאומי מספר 04/ 220):
"על פי חוות דעת הלשכה המשפטית במוסד לביטוח לאומי, יש לראות בהכנסת 'חבר דירקטוריון' כהכנסה שמקורה בסעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה, היינו כמבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי בגין הכנסה זו, עם כל המשתמע מכך.
אם למבוטח, העובד כעצמאי, נכללה בשומה הכנסה כחבר דירקטוריון, יש להפחית את ההכנסה כחבר דירקטוריון מסך הכנסתו כעצמאי בשומה.
לדוגמה: |
ש"ח |
הכנסה ממשלח יד |
300,000 |
הכנסה כחבר דירקטוריון |
250,000 |
סך ההכנסה בשומה כעצמאי |
550,000 |
על פי אישור מרואה חשבון, מיועץ מס או מפקיד השומה, המבוטח יחויב כעובד עצמאי על פי הכנסה בסך של 300,000 ש"ח בלבד" (עד כאן נוסח החוזר).
הערות לחוזר מאוקטובר 2004
החוזר נכתב בשנת 2004 כאשר הפטור על הכנסות פסיביות לפי תקנה 15 להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח עדיין היה בתוקף. ההכנסה בדוגמה ממשלח יד הייתה עיקר הכנסתו של המבוטח, ולכן ההכנסה משכר דירקטורים הייתה פטורה מתשלום דמי ביטוח עד שנת 2007, כאשר היא הכנסה פסיבית.
חוזר הביטוח הלאומי לא דן במצב שבו יש הכנסות נוספות למבוטח, או כאשר ההכנסה משכר דירקטורים היא ההכנסה העיקרית, או כאשר השתתפות בדירקטוריונים היא משלח ידו של המבוטח.
החל משנת 2008, פיצול שכר הדירקטורים מהכנסתו של המבוטח כעצמאי והצגתו כהכנסה פסיבית, אינו פוטר בדרך כלל מתשלום דמי ביטוח, ואינו מזכה בגמלאות מחליפות שכר.
המוסד לביטוח לאומי לא פרסם פטור גורף מדמי ביטוח על הכנסות אלה וכל מקרה נבחן לגופו.
החוזר אפשר הגשת אישור מהמייצג או מפקיד השומה. באפריל 2010 הוציא המוסד לביטוח לאומי הנחיה, שעל פיה מתבקש הדירקטור לצרף אסמכתאות בכל בקשה שתוצאתה שינוי בסכום ההכנסה החייבת בדמי ביטוח כפי שמופיעה בשומה, הן מבחינת סכום והן מבחינת מקור ההכנסה.
בעקבות חוזר זה, כאשר המייצג מבקש לסווג חלק מההכנסה כשכר דירקטורים כהכנסה שאינה מעבודה – המייצג נדרש להציג אישור מכל מי שמשלם שכר דירקטורים על סכום התשלום ששולם למבוטח בפועל, או לחלופין אישור מפקיד השומה, כמו שנדרש בחוזר.
פסק הדין מחודש מארס 2011
פסק דין בנושא שכר דירקטורים פורסם ביום 16.3.2011 בבית הדין האזורי לעבודה: אלון רם נגד המוסד לביטוח לאומי (ב"ל 3550-09). בית הדין קבע שמקור ההכנסה של שכר דירקטורים אינו מסעיף 2(10) לפקודה ושאי הכללת סעיף 2(10) לפקודה בתקנה 14 להוראות המיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח, אינו מעניק פטור אוטומטי מדמי ביטוח להכנסות משכר דירקטורים.
השופטת לא קבעה במפורש את סיווג ההכנסה, אך לדעתה זו אינה הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה. השופטת ציינה לדוגמה את פסק דין סריגי ארצי בע"מ נגד פ"ה, פד"א ט 122, כפסק דין שתומך בעמדתה [פסק דין זה שימש את המוסד לביטוח לאומי לקבוע ששכר דירקטורים הוא הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה].
אולם, גם אם סיווג ההכנסה לא היה נבחן, טוענת השופטת כי סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי המחייב בדמי ביטוח את כל ההכנסות הכלולות בגדר סעיף 2 לפקודה, גובר על האמור בתקנה 14 להוראות המיוחדות, ועל כן ההכנסה משכר דירקטורים של המבוטח חייבת בדמי ביטוח, כיוון שהיא גבוהה מהכנסתו מהעסק.
שכר דירקטורים הכלול במשכורת – פסק דין
ביום 6 בינואר 2013 דחה בית הדין האזורי לעבודה (ב"ל 5677-07-10) את תביעתה של חברת עורכי הדין בורוכוב, קורח ושות', להכיר בתגמול ששולם לבעלי המניות במסגרת המשכורת כשכר דירקטורים (בפסק הדין לא נדון סיווג ההכנסה).
החברה הוקמה בשנת 2000 על ידי עורכי הדין בורוכוב, קורח ואליעזרי (להלן: "השותפים"). הם שימשו בעלי מניות, דירקטורים ועובדי החברה.
בעקבות פרישתו של עו"ד אליעזרי (לרבות מכירת המניות) עזבו חלק מהלקוחות וחלק מהעובדים. לטענת החברה, נדרשה היערכות מחודשת שחייבה קיום ישיבות אסטרטגיות של דירקטוריון החברה בהשתתפות רואה החשבון שלה.
החברה שילמה לבורוכוב ולקורח תגמול בגין פעילותם כחברי דירקטוריון בשנה יוצאת דופן זו. הדיווח היה כרכיב בתלוש השכר תחת הכותרת "שכר דירקטורים", בלי לשלם בגין סכום זה דמי ביטוח. המוסד לביטוח לאומי דרש מהחברה לשלם דמי ביטוח כרכיב שכר, והעניין הגיע לדיון משפטי.
לאחר הגשת התביעה לבית הדין, הפיקה החברה חשבונית עצמית בגין שכר הדירקטורים, אך לא דיווחה למס הכנסה על חשבונית זו. הדיווח נותר במסגרת רכיבי השכר.
המוסד לביטוח לאומי טען שהתגמול ששולם לשותפים אינו שכר דירקטורים מהטעמים הבאים:
החברה לא המציאה פרוטוקולים של ישיבות דירקטוריון שיכולים להעיד על הפרדה ברורה בין תפקוד בעלי המניות כעובדים וכחברי דירקטוריון; שכר הדירקטורים דווח למס הכנסה כרכיב בתוך תלוש השכר; מלכתחילה, שכר הדירקטורים לא דווח למע"מ ולא הוצאה חשבונית; אילו היו בעלי המניות תובעים את המוסד לביטוח לאומי לגמלה כלשהי, היו כוללים את שכר הדירקטורים במסגרת השכר הקובע לחישוב הגמלה.
נימוקי בית הדין האזורי לדחיית התביעה
- "ככלל וכל עוד לא נקבע אחרת, חבר דירקטוריון אינו זכאי לשכר בגין פעילותו כחבר דירקטוריון".
- בחברה שבה קיימת זהות בין בעלי המניות, חברי הדירקטוריון והעובדים הבכירים, סיווג התשלומים (כשכר, כדיווידנד, או כשכר דירקטורים) איננו משקף בהכרח מצב עובדתי ברור וחד משמעי, אלא נתון לשיקול דעתם של השותפים. לכן הדרישות הפורמליות שדרש המוסד לביטוח לאומי סבירות, והללו לא התקיימו עובדתית.
- לפי הרישום ביומן המשרד, ברוב המכריע של ישיבות הדירקטוריון השתתפו שלושת המייסדים. למרות זאת שכר הדירקטורים שולם לשותפים קורח ובורוכוב בלבד.
- התגמול דווח למס הכנסה בתלוש השכר, כשכר לכל דבר. במקרה של עילה לגמלה מהמוסד לביטוח לאומי, היה שכר זה נכלל בשכר הקובע לגמלה. תלוש השכר לא תוקן למרות הפקת החשבונית העצמית.
סוגיית מקור ההכנסה כפי שנדון בבית המשפט המחוזי
ביום 15.7.2015 פסק בית המשפט המחוזי בתל אביב שיש לסווג את הכנסת פרופ' גד קרן, שהוא מומחה מתחום הקרדיולוגיה, מתוקף תפקידו כדירקטור בחברת תרו תעשייה רוקחית בע"מ, כהכנסה אחרת, שהמקור לחיובה במס הוא סעיף 2(10) לפקודה. לאור זאת יש למסות את האופציות כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(10) לפקודה במועד ההקצאה וכרווח הון במועד המימוש [ולא לפי סעיף 3(ט)(1) לפקודה, שאז כל ההכנסה מקורה בסעיף 2(1) לפקודה].
המערער לא היה בעל שליטה בתרו ולא היה עובד שכיר שלה. לכן נותר לבית המשפט לבחון אם הוא דירקטור מקצועי, שכן אז ההכנסה היא הכנסה ממשלח יד. כיוון שכהונתו כדירקטור התמקדה בפן הניהולי בלבד, לא ראה בית המשפט בפעילותו כדירקטור בתרו חלק מעיסוקו הרגיל כרופא ועיסוקו המקצועי לא תרם לתפקידו כדירקטור. לעמדת בית המשפט תפקידו המקצועי בתרו אינו עולה לכדי עסק ואינו "משלח יד" וכיוון שההכנסה נושאת אופי של פירות, נובעת ממקור כלכלי כלשהו ולא מצאה את מקומה ברשימה המופיעה בסעיף 2 לפקודה, בנסיבות אלה יש לסווג את ההכנסה כהכנסה אחרת ממקור 2(10) לפקודה.