23.8.2 ע"א 943/16, 1728/16 קונטירה טכנולוגיות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה תל אביב 3 ואח'
בהמשך לאמור בסעיף הקודם, ביום 22.4.2018, ניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין חברות קונטירה טכנולוגיות בע"מ (להלן: "קונטירה") ובעניין פיניסאר בע"מ (להלן: "פניסיאר"), כאשר הדיון וכן החלטת בית המשפט אוחדה באשר לשתי החברות הנ"ל.
הסיבה לאיחוד הדיון הינה הדמיון הרב במסכת העובדתית. לעניין המסכת העובדתית בעניין קונטירה, ראה סעיף 23.8.1 לעיל.
להלן, בתמצית, העובדות בקשר למקרה פיניסאר:
פיניסאר הינה חברה ישראלית המשמשת מרכז מחקר ופיתוח עבור החברה האם שלה, חברה תושבת ארה"ב (אשר נרכשה בשלב מסוים על ידי חברה אמריקנית אחרת), כך בהתאם להסכם שנערך בין החברות בשנת 2004. אז, בהתאם להסכם, הועמד שיעור הרווח מעל ההוצאות על שיעור של 2%.
בשנת 2007, עודכנו תנאי ההסכם ושיעור הרווח מעל ההוצאות הועמד על 8% החל משנת 2007 ואילך. בשנות המס 2005 – 2007, העניקה החברה האם האמריקנית של פיניסאר לעובדי פיניסאר אופציות הניתנות למימוש למניות פיניסאר במסלול "רווח הון", בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה.
בשנת 2005 כללו פיניסאר והחברה האם שלה את הוצאות הביצוע בגין הקצאת האופציות לעובדי פיניסאר ואילו בשנים 2006 – 2007, לא עשו כן והחריגו הוצאות אלו מבסיס המס. באשר לניכוי הוצאות הקצאת האופציות, בשנים 2005 – 2006, דרשה פיניסאר הוצאות אלו בניכוי לצרכי מס ואילו בשנת 2007 לא דרשה ניכוי כאמור.
יצוין, כי מאחר ולדעת פקיד השומה יש לכלול את הוצאות הקצאת האופציות בבסיס המס ביישום מנגנון ה – Cost+, ייחס פקיד השומה הכנסות ריבית לפיניסאר, בגין הפער שבין מרווחי העלות על ההוצאות, לפני ואחרי עדכון תנאי ההסכם בינה לבין החברה האם האמריקנית שלה, כאשר ראה הפרש זה כיתרת חובה של פיניסאר, עליה, כאמור, ראה בפיניסאר כמחויבת לגבות ריבית.
לאחר שדחה פקיד השומה את מרב דיווחיה של פיניסאר בשנים הנדונות, מרבית אי ההסכמות בין הצדדים לובנו. עם זאת, נותרה מחלוקת בין פיניסאר לפקיד השומה הנסובה על שתי סוגיות הקשורות לסעיף 85א לפקודה כדלקמן:
- האם עלות הקצאת האופציות (שוויון ביום ההנפקה) יהווה חלק מבסיס העלות לצרכי הפעלת מנגנון ה – Cost+?
- בהנחה והתשובה לשאלה הראשונה היא חיובית, באיזה היקף תגדל הכנסתה של פיניסאר (שאלה זו אף התייחסה לייחוס הכנסת הריבית לפיניסאר כאמור לעיל)?
שתי החברות ערערו על קביעותיו של בית המשפט המחוזי בדבר ייחוס הכנסה נוספת אליהן. כמו – כן, הוגש על ידי פקיד השומה ערערור שכנגד בגין הקביעה של הותרת מרווח הרווח על 7% חלף 9.1% כפי שטען פקיד השומה.
נפסק:
בית המשפט העליון דחה את הערעור של קונטירה ופיניסאר וקיבל את ערעורו של פקיד השומה.
עניין קונטירה:
באשר לשאלת היות עלות הקצאת האופציות לעובדים, חלק מבסיס העלות במסגרת עסקת Cost+, קבע בית המשפט העליון, כי בחינתו של בית המשפט המחוזי סוגיה זו באספקלריה של סעיף 17 רישא הינה במקומה. כלומר, על פי בית המשפט, ההוצאה בגין הקצאת האופציות לעובדים, נועדה לתמרץ את עובדי קונטירה או פיניסאר להשקיע בפעילות המו"פ, במובן זה שככל שיישא פרי איכותי יותר, שווי החברה יגדל וכך גם הכנסתם מתכנית האופציות. אי לכך, עלויות אלו כרוחות ושלובות באספקת השירות של קונטירה או פיניסאר, כל אחת לחברה האם שלה, היינו עלויות אלו כרוחות ושלובות בהפקת ההכנסה של החברה הבת – היא קונטירה או פיניסאר, בהתאם למקרה.
באשר לשאלת ניכוי ההוצאה (לאחר שנכללה בבסיס המס כאמור לעיל), קבע בית המשפט כי סעיף 102(ד)(2) גובר על הוראת סעיף 17 רישא (בבחינת ספציפי גובר על כללי), ולכן על אף ייחוס הכנסה על בסיס הוצאה זו, ההוצאה לא תותר בניכוי לצרכי מס.
באשר לערעורו של פקיד השומה בקשר לשיעור הרווח המקובל בעסקאות מסוג זה, בית המשפט קבע כי על פי הוראת תקנה 2(ב) לתקנות (שהותקנו מכוחו של סעיף 85א), עולה כי כאשר העסקה חורגת מהטווח הבינרבעוני, יש ליישם בגינה את האמור בתקנה 2(ג) לתקנות כאמור ולמסות את העסקה בהתאם לרווח המתבסס על הערך שבמאון החציוני של הטווח הבינרבעוני. כאמור בית המשפט המחוזי קבע כי מאחר ולא נכללו עלויות הקצאת האופציות וכל העלויות בגין הפרשות סוציאליות, נשחק הרווח בעסקה ל – 1.73% בשנת 2009 ול – 0.97% בשנת 2010. עם זאת, לאחר קביעת ההתאמות הנדרשות על ידי בית המשפט המחוזי, שיעור הרווח בעסקה חזר ועמד על 7% (שהוסכם עם פקיד השומה). עם זאת, לדעת בית המשפט העליון, לאור שחיקת בסיס המס כאמור, זהו בדיוק המקרה ליישם את תקנה 2(ג) לתקנות. על כן, קבע כי יש להעמיד את שיעור הרווח בעסקה על 9.1%.
עניין פיניסאר:
באשר לשאלת היות עלות הקצאת האופציות לעובדים, חלק מבסיס העלות במסגרת עסקת Cost+, קבע בית המשפט העליון, כי יש לכלול עלויות אלו בבסיס המס מושא העסקה. כמובן, שגם במקרה זה ההוצאה אינה מותרת בניכוי ופיניסאר נדרשה לביצוע ההתאמות הרלוונטיות.
באשר לטענת פיניסאר בגין ההכנסה המשנית שיוחסה לה, היא הכנסת הריבית, קבע בית המשפט כי מאחר ונקבע כי שיעור הרווח בעסקה היה צריך להיות גבוה יותר, הרי שבחיוב מרווח על ההוצאות בשיעור הנמוך מכך, נוצרה יתרת חובה אצל פיניסאר, בגינה מחויבת לחייב בריבית.
יצוין, כי אף שסעיף 85א לפקודה חולש על עסקה מסוג זה, ולא סעיף 3(ט) לפקודה, בית המשפט מוכן לאפשר, על דרך ההיקש, כי שיעור הריבית שייקבע במקרה זה יהיה זה הנקוב בסעיף 3(ט) לפקודה ו/או התקנות שנקבעו מכוחו.
הערה: בפסק דין זה הועלה והובא אף דיון באשר לנטל הבאת הראיות ונטל ההוכחה הנדרש בהליכי השומה ואף בהליך המשפטי, סוגיה אשר לא תידון במסגרת ספרנו זה.