23.8.1 ע"מ 40433-11-12 קונטירה טכנולוגיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3
העובדות:
פסק דין זה עוסק בחברה אמריקאית, המחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה ישראלית (להלן: "החברה האם", ו-"החברה הבת", בהתאמה). בשנת 2005, נחתם הסכם למתן שירותי מו"פ בין החברה האם לחברה הבת. על פי ההסכם החברה הבת תספק שירותי מו"פ לחברה האם וזו תישא בהוצאותיה של החברה הבת (היינו, תחזיר לה סכומים שיצאו עבור ביצוע שירותי המו"פ), בתוספת מרווח של 7% (עסקה במודל ה-Cost +, כאשר בהתאם לעבודת חקר מחירי העברה, שהוגשה לפקיד השומה, נקבע התחום הבינרבעוני בין 4.5% לבין 15.3%). מסך ההוצאות שעל בסיסן יחושב הרווח, הוחרגו הוצאות להפרשות סוציאליות של עובדי המערערת (היא החברה הבת) וכן ההוצאות בגין הקצאת אופציות לעובדים.
בשנים 2009-2010, הקצתה החברה האם אופציות בהתאם לתכנית תשלום מבוסס מניות לעובדי החברה בת. חברת הבת יישמה את תקן חשבונאות 24, אמדה את שווי האופציות (הוצאה) בהתאם לנוסחת "בלאק אנד שולץ" וכן הכירה בהוצאות אלו בדוחותיה הכספיים. הוצאות אלו תואמו במסגרת דוח המס שכן האופציות הוענקו במסגרת "המסלול ההוני" לפי סעיף 102 לפקודה, אשר אינו מתיר את ניכוי ההוצאה.
בשנת 2010, נערך תיקון להסכם המו"פ בין שתי החברות, כך שרטרואקטיבית, החל מיום 1.1.2008 יוחרגו במסגרת חישוב הוצאות החברה הבת (ובכך גם בחישוב הרווח), הוצאות שיצאו בנוגע לעלות הקצאת תכניות התשלום מבוסס מניות לעיל (יצוין כי התיקון נשאר בגדר טיוטה שלא נחתמה).
פקיד השומה טען כי יש לכלול את ההוצאות להפרשות סוציאליות וכן את ההוצאות בגין תכניות התגמול לעובדים, שכן בלעדיהן, לפנינו עסקה שאינה בתנאי שוק, משום שהרווח נשחק באופן משמעותי ללא הכללת הוצאות אלה, עד כדי שיעור רווח של 1.73% בשנת 2009 ו – 0.97% בשנת 2010, החורג מגדרי הטווח שהוצג בחקר מחירי ההעברה שהוגש על ידי החברה הבת לפקיד השומה. בנוסף, פקיד השומה סבר כי יש להעמיד את התוספת לעלות (הרווח) על שיעור של 9.1%.
מכל האמור לעיל מגיעים אנו למסקנה כי שלוש הן השאלות העומדות לדיון, כדלקמן:
- האם עלות הקצאת האופציות (שוויון ביום ההנפקה) יהווה חלק מבסיס העלות לצרכי הפעלת מנגנון ה – Cost+?
- האם ההוצאות בגין הנפקת האופציות מותרות בניכוי לצרכי מס?
- מהו שיעור הרווח המקובל, היינו הרווח בתנאי שוק, המקובל במצב דברים זה?
נפסק:
ההוצאות בקשר לתכניות לעיל, יש לכללן כחלק מסך הוצאות החברה הבת לעניין הפעלת מנגנון ה-Cost +. מסקנה זו נשענה על מספר סיבות.
ראשית, הענקת האופציות נועדה לתמרץ את עובדי החברה הבת להשקיע בביצוע המחקר והפיתוח עבורה ובעקיפין אף עבור החברה האם. לכן, הוצאה זו היא הוצאה בייצור הכנסה במובנו של סעיף 17 רישא. היינו, מדובר בהוצאה שבייצור הכנסה שתותר בניכוי ולכן יש לייחס למולה הכנסה. שנית, בית המשפט זקף לחובתה של המערערת את התיקון הרטרואקטיבי שנערך להסכם בינה לבין החברה האם, בו צוין כי כך נהוג לערוך עסקאות בין צדדים בלתי קשורים. על מנת לתמוך בטיעונה זה הציגה החברה הבת לבית המשפט את חקר השוק (כחוות דעת מומחה) שהוכן על ידי מומחה מטעמה, להוכחה כי לא מקובל, בין צדדים שאינם קשורים, להוסיף את עלות האופציות לעובדים למחיר השירות. עם זאת, לדעת בית המשפט, חוות דעת זו אין לה על מה שתסמוך ודוחה אותה על חלקיה, בעיקר בלט בעיניו שזו מתייחסת לעסקות שאינן מסוג רווח מהוצאות בעוד עסקת השירות בין החברות הינה עסקה מסוג רווח מהוצאות.
באותו עניין, התחקה בית המשפט אחר אומד דעת הצדדים, ומוצא לנכון לקבוע כי בשעת עריכת ההסכם המקורי בין השתיים, כללו אלו את ההוצאות בקשר לתכניות דלעיל, במסגרת חישוב סך הוצאות המו"פ. כמו – כן, פרק הזמן שעבר עד לעריכת התיקון (מספר שנים), מבלי לחתום כנדרש על התיקון ולהשאירו כטיוטה בלבד, מלמד כי מדובר על הסכמה שבדיעבד, ממנה אין בית המשפט מוכן לאפשר לצדדים להתנער, כאשר לדעתו נועדה בעיקרה להפחתה של סכום הרווח המיוחס לעסקה ואגב כך גם הפחתה של סכום המס המתחייב בגינה.
שלישית, טענה באשר לגובה ההוצאה. בית המשפט דחה את עדותו של המומחה מטעם המערערת בנוגע לשווי האופציות, שכן לא הוצג תחשיב הסותר את האמור בדוחותיה הכספיים של המערערת עצמה לפי נוסחת "בלאק אנד שולץ".
תוצאת פסק הדין היא כי עלות האופציות תתווסף לעלות השירות (בתוספת 7%) שהיא למעשה ההכנסה של חברת הבת מחד, ומנגד עלות האופציות אינה מותרת לחברת הבת בניכוי לאור סעיף 102 לפקודה. כמו כן נפסק כי יש לכלול גם את ההפרשות הסוציאליות כחלק מעלות השירות. בית המשפט דחה את דרישת פקיד השומה להעמיד את שיעור התוספת לעלות על 9.1%, והותיר על כנו את השיעור שנקבע על ידי המערערת בסך 7%, שכן שיעור זו עומד בטווח הבין רבעוני של עבודת מחירי העברה, לגביה לא התנגד פקיד השומה (לאחר הכללה של ההוצאות בגין הקצאת האופציות).
צדדים קשורים, בניהם יחסים מיוחדים, הפועלים תחת הסכם בו מנגנוןCost Plus יידרשו לשקול מחדש את היבט המיסוי בקשר לתכניות תשלום מבוסס מניות, ובכלל זה, את המסלול שלפיו יוענקו האופציות (הוני או פירותי), התקינה החשבונאית ואופן הצגת תוכנית האופציות בדוחות הכספיים, חישוב שווי האופציות, וכן עבודת חקר שוק הכוללת התייחסות להכללת או אי הכללת מרכיב האופציות בהתאם לשיטת מחירי העברה שנבחרה. יצוין שהוגש ערעור על פסק דין זה לבית המשפט העליון ביום 17.4.2016.