23.7 הדין החל על הלוואות ועל שטרי הון בראי מחירי העברה
רקע
הלוואות בין חברתיות מהוות אמצעי מימון מרכזי ומקובל בעולם העסקים של ימינו. קיימים סוגים מגוונים של הלוואות בין חברתיות, בתנאי פריסה ובשיעורי ריבית שונים. המחוקק נתן דעתו לעניין חבות המס שתחול על הלוואות בין חברתיות, כפי שיפורט להלן, תוך שימת דגש על שמירת איזון בין האינטרס הכלכלי של הנישום למימון עסקיו מחד, ובין האינטרס הציבורי שבגביית מס אחידה מאידך. לאור העובדה כי סעיף 85א לפקודה חל על עסקאות בין חברתיות במישור הבינלאומי בלבד, בסקירתנו זו נמנע מלהתייחס למצבים בהם חברה ישראלית מעניקה הלוואה לחברה ישראלית הקשורה לה.
להלן תובא סקירת קצרה בנוגע לשינויים שחלו לאחרונה בעניין חבות המס בגין הלוואות בין חברתיות, וזאת בעקבות כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה ושל תיקונים מס' 164 ו- 185 לפקודה.
הדין שחל עד לשנת 2007 – ערב כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה
- כללי
טרם כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה ושל התקנות הנלוות לו, ניתן היה לזהות התייחסות שונה מבחינת רשויות המס לשלוש קטגוריות של הלוואות בין חברתיות שהוענקו, כמפורט להלן:
א. הלוואות אשר הוענקו בריבית בשיעור שקבע שר האוצר – שיעור עליית המדד או שינוי שער החליפין של הדולר, אשר חל במקרה בו נישום הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי ההלוואה שנתן צמודה במלואה לעליית המדד או לשינוי שער החליפין של הדולר של ארה"ב, בתוספת 4% (להלן: "השיעור שקבע שר האוצר"[1]), או בשיעור גבוה מכך.
ב. הלוואות אשר הוענקו בריבית בשיעור שהיה נמוך מהשיעור שקבע שר האוצר, אשר נכנסו לגדרו של סעיף 3(י) לפקודה.
ג. אגרות חוב ו/או שטרי הון שנחשבו לנכס קבוע בידי המלווה, אשר הוצאו מגדר תחולתו של סעיף 3(י) לפקודה בהתאם לקבוע בס"ק (3) להוראה זו, עליהם חלו הוראות חוק התיאומים.
- 2. קטגוריה ראשונה – הלוואות שהוענקו בריבית בשיעור שקבע שר האוצר או למעלה מכך
הלוואות בין חברתיות אשר הוענקו בריבית אשר קבע שר האוצר או בשיעור הגבוה מכך, לא נכנסו לגדרו של סעיף 3(י) לפקודה, כפי שיפורט להלן. בידי נותן ההלוואה, שהינו תושב ישראל, נצמחה הכנסה מריבית אשר התחייבה במס חברות.
- קטגוריה שנייה – הלוואות ללא ריבית או הלוואות שהוענקו בריבית הנמוכה מהשיעור שקבע שר האוצר, אשר נכנסו לגדרו של סעיף 3(י) לפקודה
הלוואות בין חברתיות (למעט הלוואות אשר נחשבו כנכס קבוע בידי המלווה) היו מחויבות לעמוד בשיעור ריבית כפי שנקבע על ידי שר האוצר. במידה והלוואות ניתנו ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור לעיל, הפרש הריבית נחשב כהכנסה רעיונית אשר נרשמה בספרים. על הכנסה רעיונית זו הוטלה סנקציה שהינה חבות מס בשיעור של 40%, ללא זכות לפטור, ניכוי או קיזוז.
- קטגוריה שלישית – אגרות חוב ו/או שטרי הון שנחשבו לנכס קבוע בידי המלווה עליהם חלו הוראות חוק התיאומים
על פי הוראות פרק ב' לחוק התיאומים כנוסחו דאז, הגדרת "נכס קבוע" כללה שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם, תושב חוץ, לחבר בני אדם אחר, תושב ישראל, שהינם לתקופה של שנה אחת לפחות, ואשר הריבית השנתית על הלוואות מסוג זה (לרבות הפרשי הצמדה) אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס. בענייננו נתייחס לאשראי שניתן על ידי חברה ישראלית לחברה זרה קשורה לה, בתמורה להנפקת שטר הון לחברה הישראלית המלווה. על נכסים קבועים כאמור, המהווים הלוואות "זולות", לא חלו הוראות סעיף 3(י) לפקודה, לאור הוראות ס"ק (3) להוראה זו. החברה אשר העניקה את ההלוואה התחייבה בהכנסה בגובה תוספת בשל אינפלציה בלבד, בשל סיווג ההלוואה כנכס קבוע. בהתאם לכך, חברות רבות בחרו ליהנות מ"ההטבה" הגלומה במתן הלוואה לחברות זרות קשורות להן, אשר לא נשאה ריבית ואשר לא התחייבה במס על ריבית, באמצעות הנפקת שטר הון שנכנס לגדרו של פרק ב' לחוק התיאומים.
הדין בשנת 2007 – עם כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה
הדין החל על הלוואות ושטרי הון – התנגשות בין סעיף 85א וסעיף 3(י) לפקודה
עם כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, נוצר מתח ביחס לתחולת סעיף 3(י) ולתחולת סעיף 85א לפקודה, לעניין הלוואות בין חברתיות שניתנו באמצעות שטרי הון בתאגידים בינלאומיים, כאשר הצד שהעניק את ההלוואה הינו חברה תושבת ישראל. הסוגיה שבמחלוקת הייתה האם הלוואות כאמור חייבות בריבית בשיעור שקבע שר האוצר, בכפוף להוראות סעיף 3(י) לפקודה, או שמא חייבות הלוואות אלה בריבית בהתאם לעקרון מחיר השוק (Arm's Length Principle), וזאת בכפוף להוראות סעיף 85א לפקודה.
האבחנה במקרה זה עשויה להיות משמעותית כאשר שיעור הריבית על פי מחיר השוק הינו גבוה באופן ניכר מהשיעור הקבוע בסעיף 3(י) לפקודה. לדוגמא, כאשר שיעור הריבית המקובל על פי מחיר השוק עמד על כ-10%, בעוד ששיעור הריבית על פי הוראות סעיף 3(י) עמד, כאמור, על 4% בתוספת שיעור עליית המדד או שינוי שער החליפין של הדולר[2]. יוצא, איפוא, שהפרש הריביות עשוי להיות משמעותי עבור החברה הישראלית המלווה, שכן, עלולה להצמח לחברה הישראלית הכנסה רעיונית בגובה מחיר השוק.
הפתרון – תיקון מס' 164
פתרון המתח חל בשנת 2008, עם כניסתו לתוקף של תיקון מס' 164 לפקודה, במסגרתו תוקן סעיף 3(י) לפקודה. בהתאם לתיקון, הלוואה שהינה עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה הוצאה מגדר תחולתו של סעיף 3(י) לפקודה ונכנסה לגדר תחולת סעיף 85א לפקודה.
הפתרון החקיקתי למתח כאמור חל החל מ-1 בינואר 2008, עם תיקונו של סעיף 3(י) לפקודה אולם, בהתאם לחוזר מס הכנסה מס' 3/2008 מיום 14 ליולי, לאור היותו של סעיף 85א לפקודה דין ספציפי ומאוחר, יש לראות את הוראותיו כגוברות על הוראות סעיף 3(י) לפקודה, ובהתאמה, יש לקבוע את הריבית בגין עסקאות אשראי בינלאומיות בין צדדים קשורים, אשר ניתנו החל מיום 1 לינואר 2007, בהתאם לתנאי ההלוואה ולתנאי השוק (at Arm's Length).
הדין החל על הלוואות ועל שטרי הון שנחשבו כנכס קבוע ביד המלווה על פי חוק התיאומים בשנת המס 2007 בהתאם להבהרת רשות המיסים
עם כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה היה על נישום לדווח על הלוואה אשר ניתנה לחברה קשורה בחו"ל והונפק בגינה שטר הון בהתאם למחיר השוק שלה (at Arm's Length). לפיכך, לכאורה, חובת הדיווח בהתאם למחיר השוק (והסנקציות הנלוות לה) חלה גם על שטרי הון שנחשבו כנכס קבוע בידי המלווה על פי פרק ב' לחוק התיאומים.
עם זאת, ביום 10 במרץ 2008 פרסמה רשות המיסים הבהרה, לפיה, בעקבות ההבנה כי שטר הון הינו מכשיר מימוני שכיח ובעל חשיבות עסקית לגופים רבים בישראל, הוחלט ליזום הליך חקיקה בו יקבע כי בהתאם לקריטריונים שיפורטו בחוק, שטר הון יסווג כהשקעה ולא כהלוואה, לעניין סעיף 85א לפקודה. על פי ההבהרה, במסגרת הליך החקיקה יקבעו הוראות מעבר אשר יאפשרו לגופים השונים תקופת התארגנות.
בהמשך, ולאחר למעלה משלוש שנים, עם כניסתו לתוקף של תיקון 185 לפקודה, נקבע כי הוראות סעיף 85א לפקודה לא יחולו על שטרי הון או איגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם, בתנאים הקבועים בפסקה (5) להגדרת "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה – 1985 ("חוק התיאומים") עד יום 5 במרס 2008, שהיו נכס קבוע בידי המלווה ביום 31 בדצמבר 2007, או שטר הון או איגרת חוב שהיו נכס קבוע בידיו במועד החל בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 עד יום 5 במרס 2008, אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה[3].
סיכום לעניין שנת 2007
- על פי חוזר מס הכנסה (מ"ה 3/08), לאור היותו של סעיף 85א לפקודה דין ספציפי לעסקאות בינלאומיות ולאור היותו דין מאוחר, יש לראות את הוראותיו כגוברות על הוראות סעיף 3(י) לפקודה. לפיכך, יש לקבוע את הריבית בגין עסקאות אשראי בינלאומיות בין צדדים קשורים שהוענקו בשנת 2007 בהתאם לתנאי השוק.
- סעיף 85א לפקודה לא יחול על הלוואות שהוענקו עד 5 במרס 2008 אשר נחשבו לנכס קבוע ביד המלווה על פי חוק התיאומים או שהיו נחשבים כנכס קבוע אילו חוק התיאומים היה בתוקף, בהתאם לתנאים הקבועים בתיקון 185.
הדין בשנים 2008 עד וכולל 2010
ככלל, על הלוואות שניתנו בשנת 2008 ואילך על ידי חברה ישראלית לחברה זרה הקשורה לה יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה. עם זאת, ביום 3 באוגוסט 2011 נכנס לתוקף תיקון 185, אשר דן בסעיפים 3(ט), 3(י) ו- 85א לפקודה[4].
בהתאם לתיקון 185, הלוואות בעלות אופי הוני אשר הוענקו במישור הבינלאומי לחבר בני אדם על ידי בעל שליטה בו ואשר עונות על מלוא התנאים המנויים בחוק, יוחרגו מהגדרת אשראי לעניין סעיף 85א לפקודה וכפועל יוצא כללי מחירי העברה לא תחול עליהן.
תיקון 185 אף מבהיר את עמדת המחוקק ביחס לשאלת סיווגם של אגרות חוב ושטרי הון שהוגדרו כנכס קבוע על פי פרק ב' לחוק התיאומים ביחס לסעיף 85א לפקודה.
- רקע
כאמור לעיל, עם כניסתו לתוקף של סעיף 85א לפקודה, חברות רבות נאלצו להתמודד עם אי בהירות לגבי מעמדם של שטרי הון שהונפקו או שעתידים היו להיות מונפקים לעניין סעיף 85א לפקודה. עובר לתיקון, זכתה סוגיה זו להתייחסות מטעם רשויות המס בהבהרות ובהודעות רשמיות, כמפורט לעיל.
- עיקרי תיקון 185
2.1 כאמור, ביום 3 באוגוסט 2011 נכנס תיקון 185 לתוקף. על פי תיקון 185, הוראות סעיף 85א לפקודה לא יחולו על הלוואות שהתקיימו בהן מלוא התנאים כמפורט להלן:
א. מקבל ההלוואה הינו חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה (*). יצוין כי המלווה עשוי להיות יחיד, חברה, שותפות ועוד.
ב. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי; לעניין זה לא יראו את שער המטבע כמדד, לגבי הלוואה שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה. כמטבע "מדינת התושבות" יראו גם דולר ארה"ב ואירו.
ג. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה.
ד. פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.
(*) יוער כי על פי ההגדרה, חברה בת אינה יכולה להעניק הלוואה לחברת אם כנגד שטר הון. כך גם בין חברות אחיות וכו'.
2.2 בנוסף, נקבע כי הוראות סעיף 85א לפקודה לא יחולו על שטרי הון או איגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם, בתנאים הקבועים בפסקה (5) להגדרת "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק התיאומים עד יום 5 במרס 2008, שהיו נכס קבוע בידי המלווה ביום 31 בדצמבר 2007, או שטר הון או איגרת חוב שהיו נכס קבוע בידיו במועד החל בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 עד יום 5 במרס 2008, אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה.
2.3 הפרשי שער הנובעים מהלוואה כאמור לעיל אשר ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה (או בדולר ארה"ב או באירו), יובאו בחשבון רק במועד פירעון ההלוואה ויחולו עליהם הוראות חלק ה' לפקודה (קרי, יוכרו כהפסד או כרווח הון), כדלקמן: "כמחיר המקורי" יראו את סכום ההלוואה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי שער החליפין ביום מתן ההלוואה; "כתמורה" יראו את סכום פירעון ההלוואה, כשהוא מתורגם לשקלים חדשים לפי שער החליפין ביום פירעון ההלוואה. כלומר בשנה השוטפת יש לתאם לצורכי מס הכנסות או הוצאות מימון בקשר עם שטרי ההון.
- תחולה
תיקון 185 חל באופן רטרואקטיבי לגבי הלוואות שניתנו מיום 1 בינואר 2008 ואילך.
- הוראות שעה
4.1 בשנות המס 2008, 2009 ו-2010 לא יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה על שטר הון או איגרת חוב שהנפיק חבר בני אדם עד תום שנת המס 2010, אם אינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי.
4.2 בהקשר זה, לא יראו את שער המטבע כמדד, לגבי הלוואה כאמור שניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה (או בדולר ארה"ב או באירו), ועל סכום הנובע משינוי בשער המטבע כאמור יחולו הוראות סעיף 2.3 לעיל, בשינויים המחויבים, קרי, ידווחו כרווח או הפסד הון במועד פירעון שטר ההון.
- דגשים
5.1 לעניין הלוואות המוענקות בשנת 2011 ואילך, תיקון 185 קובע כי הוראות סעיף 85א לפקודה לא יחולו בהתקיים תנאים מסוימים, לרבות הדרישה לפיה על מקבל ההלוואה להיות חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה. כך, לדוגמא, במקרה בו חברה אחות העניקה הלוואה לתקופה העולה על חמש שנים לחברה אחות אחרת, הלוואה זו לא תחשב כשטר הון בהתאם להגדרה שבסעיף 85א לפקודה, וזאת אף אם אינה צמוד למדד ואינה נושאת ריבית כלשהי.
5.2 בהתאם לתיקון, הפרשי השער בגין הלוואות שהונפקו בגינן שטרי הון כאמור לעיל אינם מוכרים בדוח הרווח וההפסד אלא נלקחים בחשבון בתום התקופה, ועם פירעון ההלוואה יוכרו כהפסד או רווח הון. יצוין כי ייתכן שבסיטואציות בהן נלקחו הלוואות back to back עלולות להיווצר "תקלות מס" בשל תיקון 185 כאמור. כמו כן, רצוי כי חברות אשר רשמו בשנים 2008-2010 הכנסות מימון ו/או הוצאות מימון בגין הפרשי השער שנוצרו כתוצאה מהנפקת שטר הון כאמור, ייבחנו מחדש את דיווחיהן לאור תחולתו הרטרואקטיבית של תיקון 185.
5.3 בכפוף לקבוע בהוראות השעה, אנו ממליצים לחברה אשר קיבלה או הנפיקה שטרי הון או איגרות חוב שאינם צמודים למדד כלשהו ואינם נושאים ריבית או תשואה כלשהי עד תום שנת המס 2010, לבחון את עמידתם בסעיף 85א לפקודה בהתאם לתיקון ביחס לשנת המס 2011 ואף ביחס לשנים 2008-2010, ולהיערך בהתאם.
חוזר 13/2018
חוזר 13/2018 עוסק בהלוואות שיישום הוראות סעיף 85א הוחרג בגינן, והן עומדות בתנאי סעיף 85א(ו) לפקודה.
להלן, התייחסותנו להוראות חוזר זה, במתן ההבהרות הבאות בקשר אליו:
כאמור, יש למסות את ההפרש בשער המטבע ביום פרעונו של שטר ההון כאירוע הוני, בהתאם לחלק ה' לפקודה.
בהינתן שהנישום הינו חברה, אזי מסכום רווח ההון, יש להפחית את הסכום האינפלציוני, ואת היתרה למסות בשיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. כמו – כן, יחיד ימוסה בהתאם להוראות סעיף 91(ב)(3)(א) לפקודה. מכאן, שאצל יחיד, כל רווח ההון יהיה חייב במס.
בכל מקרה, בסיס הדיווח במקרה זה אינו על בסיס מצטבר. אי לכך, הוראות סעיף 8ג לפקודה נסוגות מפני הוראות סעיף 85א(ו)(2) לפקודה.
במקרה שבו נוצר הפסד בעת פירעונו של שטר הון, ההפסד יחשב להפסד הון בהתאם לחלק ה' לפקודה, ובהתאם להוראות סעיף 92(א)(3) לפקודה "יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל".
בהינתן ששטר ההון נפרע, או ששונו תנאיו, לפני תום 5 השנים עובר להנפקתו, יראו בכך אי עמידה בתנאי הוראות סעיך 85א(ו) לפקודה. במקרה כזה, יש להחיל את הוראות סעיף 85א לפקודה החל מיום מתן שטר ההון (ולא מיום ההפרה בלבד).
למען הסר ספק, יש ליישם את ההוראות הרלוונטיות לשטרי הון גם במצב שבו תושב חוץ מעניק הלוואה לתושב ישראל.
[1] לעניין שיעורי הריבית החדשים כפי שנקבעו בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י))(תיקון), התשס"ט-2009. ראה פרק 15 למדריך המס.
[2] לעניין שיעורי הריבית החדשים כפי שנקבעו בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י))(תיקון), התשס"ט-2009 ראה פרק 15 למדריך המס.
[3] טרם תיקון 185 פרסמה רשות המסים מספר הבהרות בעניין סיווגם של שטר הון ביחס לסעיף 85א לפקודה, ביניהם הודעה מיום 10 במרץ 2008 לפיה במקרה בו חלו על המלווה הוראות פרק ב' לחוק התיאומים לא יחול סעיף 85א לפקודה על שטרי הון שהונפקו עד תום שנת המס 2007 ואשר נחשבו כנכס קבוע בידי המלווה. בהמשך להודעה הנ"ל, פרסמה רשות המסים ביום 18 בפברואר 2009 הודעה בעניין הלוואות שניתנו לחו"ל והונפק בגינן שטר הון. לפי ההודעה, בשנות המס 2008 ו- 2009 לא יראו שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם עד תום שנת המס 2008 כאשראי לעניין סעיף 85א לפקודה, ובלבד שהתקיים בהם אחד מאלה: (1) הם אינם נושאים ריבית או הפרשי הצמדה (2) לגבי שטרי הון הצמודים לשער מטבע זר – הריבית השנתית עליהם אינה עולה על השינוי בשער החליפין.
[4] לדיון בסעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה במסגרת תיקון 185 נא ראה בהתאמה פרקים 4 ו-15 למדריך המס.