23.4.3 התנאים לתחולת התקנות
בכדי שתקום חובת הדיווח, כמו גם חובת תשלום המס המתחייב מהתאמת התוצאות העסקיות להוראות התקנות, על התנאים הבאים להתקיים במצטבר:
א. קיומה של עסקה בינלאומית
עסקה תחשב כעסקה בינלאומית, אם אחד או יותר מהצדדים לעסקה הינו תושב חוץ או אם ההכנסה מהעסקה, כולה או חלקה, חייבת במס גם מחוץ לישראל. דוגמא למצב מסוג זה ניתן למצוא בסיטואציה בה קיימת עסקה בין חברה יצרנית לחברה מפיצה אשר שתיהן תושבות ישראל, והחברה היצרנית מוכרת את המוצר הסופי לסניף של החברה המפיצה, הנמצא מחוץ לישראל.
להלן תרשים לשם הדגמת המצב שתואר לעיל, לפיו, על אף ששני הצדדים הנם תושבי ישראל (שתי חברות ישראליות), עדיין רואים את העסקה בין החברה היצרנית לבין הסניף של החברה המפיצה כעסקה בינלאומית, מאחר וחלק מהעסקה יתחייב במס מחוץ לישראל:
ב. קיומם של "יחסים מיוחדים" בין הצדדים
הגדרת "יחסים מיוחדים" על פי סעיף 85א לפקודה:
"לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר".
על פי חוזר מס הכנסה מס' 3/2008 – מחירי העברה, מיום 14 ביולי 2008 (להלן: "חוזר מס הכנסה"):
המונח "יחסים מיוחדים" מוגדר בשני רבדים – כללי וספציפי. ברובד אחד ההגדרה מציינת תנאים מסוימים שבהתקיימם ייחשבו יחסים מיוחדים בין צדדים לעסקה וברובד שני מדובר בהגדרה שאיננה סגורה וייתכנו נסיבות ותנאים נוספים שבהתקיימם יראו יחסים מיוחדים בין הצדדים. ברובד זה הכוונה למקרים בהם כאשר בין הצדדים לעסקה הבינלאומית יש "זהות אינטרסים" או כאשר הצדדים לעסקה נשלטים באופן ישיר או עקיף על ידי אותו אינטרס.
באותם מקרים בהם פקיד השומה משתמש במונח "לרבות" בהגדרת יחסים מיוחדים לצורך החלה של סעיף 85א לפקודה, עליו לבסס ראיות לאפשרות של זהות האינטרסים ואופן השפעתם על מחיר העסקה.
ברובד הספציפי רואים כיחסים מיוחדים יחסים כמתקיימים בין:
- אדם וקרובו, קרוב הוגדר לפי סעיף 76(ד) לפקודה.
- שליטה של צד אחד בעסקה בצד אחר לה.
- שליטה של אדם אחד בצדדים שונים לעסקה.
לעניין זה הוגדרה שליטה כהחזקה במישרין או בעקיפין ב-50% לפחות באחד מאמצעי השליטה. היא יכולה להתקיים, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר.
המונח "אמצעי שליטה" הוגדר בסעיף 75ב(א)(2) לפקודה והמונח "יחד עם אחר" הוגדר בסעיף 75ב(א)(4) לפקודה [גם אם אינם תושבי ישראל].
במקרים אלו קיימת חזקה שאינה ניתנת לסתירה שמתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים (סיום ציטוט מהחוזר פ.ק).
יצוין כי לאור כניסתו לתוקף של החוק לתיקון 185 לפקודה, שונו ההגדרות הבאות, כדלקמן:
"אמצעי שליטה" ו"יחד עם אחר" – כהגדרתם בסעיף 88 (חלף הפניה לסעיף 75ב);
"אשראי" – לרבות כל חוב; (…)
"שליטה" – החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר באחד מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס;"
סעיף 88 לפקודה קובע:
""אמצעי שליטה", בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה:
(1) הזכות לרווחים;
(2) הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר;
(3) זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר;
(4) הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק;
(5) הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות (1) עד (4) על הדרך להפעלת זכותו;
והכל, בין שהיא מכח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות;"
""יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין."
ג. מבחן התוצאה
על פי חקיקת מחירי העברה בישראל, יש לבחון האם תוצאת העסקה מעלה כי הופקו בפועל בישראל פחות רווחים מאשר היו מופקים בתנאי שוק. במידה ועל פי התוצאות הופקו בפועל פחות רווחים מאשר היו מופקים בתנאי שוק, הרי שמדובר בעסקה אשר נכנסת לגדרו של סעיף 85א לפקודה. יצוין כי פרשנות דווקנית של הסעיף מובילה לכאורה למסקנה כי מקום בו הופקו יותר רווחים בעסקה זו, אזי הוראות הסעיף לא תחולנה (מצב זה בהחלט אפשרי מקום בו יש עסקה בין שתי חברות קשורות והאחת הינה מפעל מועדף ולפיכך, קיים אינטרס להסיט רווח לישראל).
יודגש כי סעיף 85א אינו נוקט בלשון של "הפחתת מס", בדומה לסעיף 86 לפקודה, אלא מדבר על "הפחתת רווחים". לכן ניתן לטעון שבעסקה בינלאומית שמהותה הוצאה עסקית בישראל לדוגמא, אשראי זול (ללא ריבית) או רכישת חומר גלם זול (במחיר עלות) מצד קשור, אינה נכנסת לגדרו של סעיף 85א, קרי אין צורך לבצע התאמה לצורכי מס אף על פי שהעסקה לא נערכה בתנאי שוק.