23.3 הצעת חקיקה לתיקון סעיף 85א
בעקבות פרויקט ה-OECD BEPS וברוחו, פעלה כנסת ישראל לתיקונה והתאמתה של פקודת מס הכנסה, כך שחקיקת המס הישראלית תעלה בקנה אחד עם פרויקט ה-BEPS. תיקונה והתאמתה של פקודת מס הכנסה כאמור, מתמקד בהוספת שני סעיפים חדשים על סעיף 85א, שיהוו המשך ישיר לו, כאשר אלו יעסקו במחירי העברה ובאופן שבו יש להתייחס לעסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים.
בנוסף, בהקשר לאמור לעיל, המצב החקיקתי כיום בישראל הינו כי ביום 4 בינואר 2017 פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 238), התשס"ז – 2017, המעגן תיקון לסעיף 85א לפקודה. בעת הזו, הצעת חוק זו מונחת על שולחנה של וועדת הכספים של הכנסת, בהליכי הכנה לקראת קריאה שנייה ושלישית.
נציין כי פרויקט ה-OECD BEPS אף השפיע על פעילותה של רשות המסים בהתקינה את חוזר 4/2016 בחודש אפריל 2016, העוסק בפעילות תאגידים זרים בישראל באמצעות האינטרנט.
בהצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 238), התשס"ז – 2017 (להלן: "ההצעה") מוצע התיקון הבא:
במסגרת פרויקט ה-BEPS שהוזכר לעיל, פרסם ה-OECD, את תכנית פעולה מספר 13 (Action 13) (להלן בסעיף זה: "תכנית 13"). תכנית 13 דנה בכללי תיעוד ודיווח הנדרשים במחירי העברה, היינו מחיר העסקה בין צדדים קשורים במדינות שונות.
הצורך בפרסום תכנית 13 נבע בעיקר מזיהוי של שחיקת המס, שמתרחשת בשל הסטת רווחים בין מדינות על ידי תאגידים רב לאומיים.
סעיף 85א לפקודה והתקנות מכוחו, לא שונו מהותית מאז נכתבו בספר החוקים. לאור פרסום תכנית 13 ועל מנת לשפר את הליכי הבקרה הקיימים בתחום מחירי העברה, מוצע לתקן, בהצעה, את סעיף 85א.
על פי ההצעה התיקונים המוצעים נחלקים לשלושה עיקריים:
- עדכון דרישות התיעוד במחירי העברה, כך שהמסמכים והנתונים שידרשו יהיו גם לעניין צדדים קשורים בקבוצה רב לאומית. תכלית הגברת חובות התיעוד, עולה בקנה אחד עם הגברת יכולתה של רשות המסים לערוך ביקורות בכל הנוגע לעסקאות שבבסיס סעיף 85א לפקודה (עסקאות בין צד ישראלי לצד זר, שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים), שכן נוספה גם חובת היענות מצדו של נישום להמצאת מסמכים לפקיד השומה על פי דרישתו.
- מוצע לחייב קבוצה רב לאומית, שמחזור עסקאותיה עולה על 3.4 מיליארד ש"ח, אשר חברת האם שלה, או חברה אחרת שהוגדרה לעניין זה (על פי ההצעה: "ישות אם סופית"), יושבת בישראל, להגיש דוח CBC (באמצעות ישות האם הסופית), הכולל נתונים כספיים ועסקיים על כלל הישויות בקבוצה הרב לאומית. דיווח כאמור, יעשה על ידי ישות אם סופית, ויכלול התייחסות לפעילות הקבוצה הרב הלאומית בכל מדינה בה מקיימת קבוצה כאמור פעילות. בצד אי עמידה בחובת דיווח זו נקבעה, כך על פי ההצעה, סנקציה.
- מוצע להסמיך את שר האוצר באישור ועדת הכספים לקבוע את הנתונים הכלולים בדוח וכן את המסמכים והנתונים שניתן יהיה לדרוש מקבוצה רב לאומית.
לעניין זה, "ישות אם סופית" – חבר בני אדם המחזיק במישרין או בעקיפין, ברוב אמצעי השליטה בישות אחת או יותר בקבוצה רב-לאומית, כך שהיה עליו להכין דו"חות חשבונאיים מאוחדים, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל, או שהיה נדרש לעשות זאת, לו היה נסחר בבורסה, ובלבד שלא מחזיק בו חבר בני אדם אחר השייך לקבוצה הרב לאומית המקיים תנאי זה.
לעניין זה, "קבוצה רב-לאומית" – קבוצה המורכבת משתי ישויות או יותר אשר התקיימו לגביהן שני אלה:
- אחת מהן לפחות היא תושבת חוץ.
- אמצעי השליטה של אחת מוחזקים במישרין או בעקיפין, על ידי אחרת כך שהתקיים אחד מאלה:
- מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים;
- היה עליהן להכין דו"חות חשבונאיים מאוחדים, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, או שהיו נדרשות לעשות זאת, לו אחת מהן הייתה נסחרת בבורסה.
בהמשך לאמור מעלה, נעדכנכם כי ביום 14.12.2017 פרסמה רשות המסים הודעה על פיה, ביום 12.05.2016 חתם מנהל רשות המסים על הסכם רשויות מוסמכות לחילופי מידע אוטומטי בנוגע ליישום דיווח של קבוצות רב לאומיות על ידי הגשת דיווח שנתי על כלל הישויות בקבוצה הרב לאומית (CBC MCAA). כמו – כן, בתאריך 22.05.2017 פרסמה רשות המסים כי העברת המידע הראשונה באשר להסכם ה – CBC תעשה לגבי נתוני שנת 2016. הצעת חוק ליישום ההסכם הוגשה לכנסת ואושרה בקריאה ראשונה.
רשות המיסים מודיעה שהיא תאפשר לחברות שהן חלק מקבוצה רב לאומית להגיש באופן וולנטרי את דוח ה – CBC לשנת 2016 עוד בטרם הנ"ל יעוגן בחקיקה סופית. השימוש בדוחות אלה ייעשה לאחר השלמת הליך החקיקה ובכפוף להוראות החוק שיתקבלו בעניין זה. כמו כן, מודיעה רשות המסים כי אין בכוונתה לדרוש הגשת דוח CBC בגין שנת 2016 מישויות שאינן חברה החייבת בדיווח בהתאם להצעה. יובהר, אפשרות הגשה מוקדמת תינתן אך לנישומים העומדים בהגדרת "ישות חייבת בדיווח", כאמור בסעיף 85ג(ג) שהוצע בהצעה, בהתאם להגדרה "ישות אם סופית" כנראה לעיל.יצוין, יתכן כי חברות שהן חלק מקבוצה רק לאומית, יידרשו לדווח לרשות המס במדינותיהן, שהחברה שהינה "ישות חייבת בדיווח", המגישה דוח CBC לרשות המס במדינתה, כי "הישות החייבת בדיווח", אכן הגישה את דוח ה – CBC. זאת, הייתה התשתית להודעת רשות המסים בעניין הגשת דיווח הוולונטרי כאמור לעיל.
תיקון חקיקה ראשי ותקנות – 2022
בתאריך 30 ביוני, 2022 אישרה הכנסת בקריאה שניה ושלישית את תיקון 261 לפקודת מס הכנסה המרחיב את חובת הדיווח בנושא מחירי העברה בהתאם לסעיף 85א לפקודת מס הכנסה, והתקנות מכוחה.
במסגרת תיקון 261 נוספו סעיפים 85ב ו- 85ג. התיקון מתווה שינויים בחובת דיווח ותיעוד של תאגידים רב-לאומיים (קבוצה המורכבת משתי ישויות או יותר). בין היתר:
- Country by Country report (CBCr).
- Local File – הרחבת המידע אודות עסקאות שביצעה ישות מקומית בקבוצה הרב לאומית.
- Master File – דוח נוסף הדורש מידע מקיף אודות הקבוצה הרב לאומית בכללותה.
ראה להלן ביתר פירוט לגבי כל אחד משלושת הדוחות:
Country by Country report (CBCr):
בהתאם לתיקון הנ"ל תאגידים שחברת האם שלהן ישראלית, המוגדרת כ"ישות אם סופית", והמחזור המאוחד שלהן הוא 3.4 מיליארד ₪ (750 מיליון אירו) ומעלה תחול עליהן חובת דיווח המכונה Country by Country report (CBCr). חובה זו מבוססת על הנחיות ה-OECD, במסגרת פרויקט ה-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), Action 13, אשר הוחלה כבר במדינות רבות.
"ישות-אם סופית" – הינו חבר בני אדם המחזיק, במישרין או בעקיפין, ברוב אמצעי השליטה בישויות האחרות בקבוצה רב-לאומית, כך שהיה עליו להכין דוחות כספיים מאוחדים, לפי כללי חשבונאות מקובלים בישראל, או שהיה נדרש לעשות זאת אם היה נסחר בבורסה, ובלבד שלא מחזיק בו חבר בני אדם אחר הנכלל בקבוצה הרב- לאומית שמתקיים בו התנאי האמור.
ישות-אם סופית ישראלית תגיש למנהל, באופן מקוון, בכפוף לתקנות ולטופס שיפורסמו בעתיד, דוח על אודות הקבוצה ופעילותה בכל מדינה לכל שנת מס, בתוך שנה מתום שנת המס. הטופס צפוי לכלול את הפרטים הבאים:
- הכנסות, לרבות פירוט סכומים שהתקבלו מגורמים לא קשורים וקשורים;
- רווח או הפסד לפני מס הכנסה;
- מיסי הכנסה ששולמו (כולל ניכוי מסים מסוימים במקור);
- מיסי הכנסה שנצברו עבור השנה הנוכחית;
- הון מוצהר;
- עודפים;
- מספר העובדים;
- נכסים מוחשיים.
דו"ח זה יועבר כחלק מהסכם חילופי מידע אוטומטיים בין מדינות אחרות שהינן צד להסכם מולטילטרלי שעליו חתומה ישראל.
עוד יצוין, כי גם נישום (חברה) שהוא ישות בקבוצה רב-לאומית, יצהיר על כך בטופס שיקבע המנהל במסגרת הדוח השנתי.
הוראות תיקון זה יחולו על דוחות שיש להגישם לגבי שנת המס 2022 ואילך, אומנם תהיה אפשרות להגיש באופן וולונטרי גם לגבי דוחות לשנת מס 2021 עד תאריך 31/03/2023.
Local File– במסגרת הדוח יש לספק מידע אודות עסקאות שביצעה ישות מקומית בקבוצה הרב לאומית. חובת תיעוד זו דומה במהותה לחובת הדיווח הקיימת היום בתקנות, בתוספת רכיבי מידע נוספים החיוניים לקביעת תנאי השוק בעסקאות אלו.
Master File – במסגרת הדוח יש לספק מידע מקיף אודות הקבוצה הרב לאומית בכללותה. מקורם של נתונים אלו בדרך כלל יהיה בחברת האם הסופית של הקבוצה, כאשר החברות הבנות יוכלו להגיש את המידע במדינת תושבותן, אם יתבקשו לעשות זאת.
לצד תיקון החקיקה הראשי, תוקנות גם בהמשך תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 ("תקנות מחירי העברה"), תיקון אשר השפיע על חובת הדיווח בדוחות המפורטים מטה.
בתאריך 22 בספטמבר, 2022 אישרה ועדת הכספים של הכנסת את התקנות החדשות לפקודת מס הכנסה המרחיבות את חובת הדיווח בנושא מחירי העברה בהתאם לסעיף 85א לפקודת מס הכנסה, והתקנות מכוחה.
התקנות והשינויים החדשים ובהם סעיפים 85ב ו85ג לפקודת מס הכנסה מתייחסים לדרישות החדשות בנוגע לחובת דיווח עסקאות בינ"ל בין צדדים קשורים כדלהלן:
LOCAL FILE – דו"ח מחירי העברה
יש להגיש את הדו"ח הנ"ל תוך 30 יום (בעבר זה היה תוך 60 יום) מיום בקשת רשויות המיסים. מבחינה זו, נראה כי רשות המיסים מצפה שעבודת מחירי העברה תוכן עובר להגשת דוח המס לשנה הרלוונטית;
כמו כן, במסגרת התקנות, נוספו הפרטים הבאים הנדרשים לעבודת מחירי העברה:
- תיאור המבנה הארגוני של הנישום, הכולל חלוקה לתחומי פעילות מהותיים בקשר למבנה הארגוני, והסבר מפורט לגבי בעלי התפקיד בקבוצה הרב-לאומית שאליהם כפוף הנישום, לרבות פירוט תפקידם והמיקום הגאוגרפי של משרדם
- רשימת המתחרים של הקבוצה;
- סכומי התשלומים והתקבולים בשל עסקאות כאמור (זאת בנוסף לדרישה המקורית של פירוט כל העסקאות שנעשו עם צד קשור).
MASTER FILE – סקירה של הקבוצה הרב-לאומית
בהתאם לתקנה החדשה 5(א)(10), אם הנישום הוא ישות בקבוצה רב-לאומית שמחזור העסקאות שלה, בשנה שקדמה לשנת הדיווח, עולה על 150 מיליון שקלים חדשים – יכלול בדוח גם סקירה של הקבוצה הרב-לאומית שהנישום משתייך אליה, ובכלל זה את כל אלה:
(ב) תיאור כללי של עסקי הקבוצה הרב-לאומית, לרבות: מנועי צמיחה עיקריים; תיאור שרשרת האספקה של חמשת המוצרים או השירותים בעלי ההכנסה הגבוהה ביותר, וכן של מוצרים ושירותים נוספים אשר ההכנסה מעם עולה על 5 אחוזים ממחזור הקבוצה; פירוט הסכמים עיקריים למתן שירותים, וכן מדיניות קביעת מחירי העברה בעסקאות בין ישויות הקבוצה הרב-לאומית; תיאור השווקים הגאוגרפיים העיקריים; תיאור התרומות העיקריות של כל ישות בקבוצה; תיאור שינויים עיקריים במבנה הבעלות והשליטה בנישום ושל הנישום בישויות אחרות;
(ג) מידע לגבי נכסים בלתי מוחשיים של הקבוצה הרב-לאומית, לרבות: תיאור מדיניות בנושא פיתוח, החזקה וניצול הנכסים הבלתי מוחשיים שלה, לרבות פירוט מיקומם של המפעלים העיקריים העוסקים במחקר ופיתוח ומיקומה של הנהלת המחקר והפיתוח; פירוט רשימת הנכסים הבלתי מוחשיים העיקריים והישויות המחזיקות בהם; רשימת ההסכמים העיקריים בין ישויות בקבוצה הרב-לאומית הנוגעים לנכסים בלתי מוחשיים; תיאור כללי של מדיניות קביעת תנאי השוק בעסקאות למתן שירותי מחקר ופיתוח והעברת נכס בלתי מוחשי או מתן זכות שימוש בו; תיאור כללי של כל העברה מהותית של נכס בלתי מוחשי בין ישויות בקבוצה הרב-לאומית;
(ד) מידע על אודות פעילות מימון על ידי ישות בקבוצה הרב-לאומית, או בעבורה, ובכלל זה את כל אלה: תיאור כללי של אופן מימון הישויות בקבוצה הרב-לאומית, לרבות עסקאות מימון עיקריות עם מלווים שאינם ישויות בקבוצה הרב-לאומית; פירוט הישויות בקבוצה המעניקות שירותים פיננסיים בעבור הקבוצה, וכן פירוט המדינות שבהן הן מאוגדות, ומקום ניהולן בפועל; תיאור כללי של מדיניות קביעת תנאי השוק של הקבוצה הרב-לאומית ביחס לעסקאות מימון בין ישויות הקבוצה;
(ה) פירוט מדיניות הקבוצה הרב-לאומית, בהתאם לכללי המס והחשבונאות החלים עליה, לרבות כל אלה: צירוף דוות כספיים מאוחדים של הקבוצה הרב-לאומית לשנת המס אשר הוכנו לכל מטרה שהיא; פירוט תמציתי של החלטות המיסוי והאישורים המוקדמים אשר ניתנו בישראל או במדינת חוץ לישויות הקבוצה הרב-לאומית, בנושא חלוקת הכנסות בין המדינות.
דוח ישות-אם סופית – Country by Country report (CBCR).
סעיף 85ג' החדש מחייב ישות אם תושבת ישראל, שמחזור המכירות המאוחד שלה עולה על 3.4 מיליארד ש"ח (שווה ערך ל-750 מיליון יורו) להצהיר ולהגיש מקוון המפרט את פעילות כל חברה וחברה בקבוצה.
בהתאם לתקנות, יראו ישות חייבת בדיווח אשר הפרה את חובתה, כאילו הפרה חובת דיווח לפי סעיף 131 לפקודה (אי הגשת דוח).
במסגרת התקנות והפקודה נקבעו כללים על פיהם:
- ישות אם סופית יכולה לבקש אישור מאת המנהל לכך שישות אחרת בקבוצה (ישות-אם חלופית) תגיש דוח.
- ישות תושבת ישראל בקבוצה רב-לאומית רשאית להגיש למנהל דוח אף אם אינה ישות חייבת בדיווח