22.9 נאמנות נהנה תושב חוץ
- זהות היוצר וזהות הנהנה
נאמנות נהנה תושב חוץ הינה נאמנות שמתקיימים בה בשנת המס כל התנאים הבאים ובלבד שלא מתקיימים התנאים לסיווגה כנאמנות תושבי ישראל או כנאמנות על פי צוואה:
א. היא נאמנות בלתי הדירה; (לעניין סעיף זה לא יראו נאמנות כנאמנות הדירה רק בשל הוראות סעיפים (3), (4) בהגדרת "יוצר" בסעיף 22.2 לעיל).
ב. כל הנהנים בה הם יחידים תושבי חוץ, שזהותם ידועה; (לעניין זה יראו נהנה שטרם נולד כנהנה שזהותו ידועה).
ג. יוצר אחד לפחות בה הוא תושב ישראל. יראו יוצר כאמור גם יוצר שבמועד פטירתו היה תושב ישראל;
ד. אם במועד יצירתה נתקיימו בה התנאים האמורים בסעיפים שלעיל, התקיימו גם התנאים הבאים:
- נקבע במפורש במסמכי הנאמנות שלא ניתן לצרף לה נהנה תושב ישראל;
- בהודעה בטופס 143 (ראה פירוט ההודעות בסעיף 22.14 להלן), הוצהר כי אין בה נהנה תושב ישראל, או נהנה תושב ישראל שזכאותו בנאמנות מותנית בחדלותו להיות תושב ישראל, ולא ניתן לצרף אליה נהנה כאמור.
כאמור, נאמנות שמתקיימים לגביה התנאים שנקבעו ביחס לנאמנות תושבי ישראל או נאמנות לפי צוואה, לא תחשב נאמנות נהנה תושב חוץ.
- קביעת תוצאות המיסוי
בנאמנות נהנה תושב חוץ, יראו את נכסי והכנסות הנאמן כנכסי והכנסות הנהנה.
נאמנות נהנה תושב חוץ תיחשב כתושבת חוץ, ויראו את נכסי הנאמן כנכסים המוחזקים בידי יחיד תושב חוץ ואת הכנסת הנאמן כהכנסה של יחיד תושב חוץ ועל הכנסתה כאמור תחול תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 (ראה סעיף 22.14 יג' להלן).
במקרה בו ישנם נהנים שהם תושבי כמה מדינות חוץ, יראו את נכסי הנאמנות כמוחזקים באופן יחסי על ידי תושבי מדינות תושבותם של הנהנים ואת הכנסת הנאמן כאילו הופקה או נצמחה באופן יחסי על ידי תושבי אותן מדינות, על פי חלקם היחסי בהכנסת הנאמן ובנכסי הנאמן.
לפיכך, תוצאות המיסוי תיקבענה בהתאם לתושבות הנהנה, כמפורט בשלבי המיסוי הבאים:
א. שלב הקנית נכסים מאת היוצר לנאמנות
הקניה לנאמן תחויב במס כפי שהיה אילו הנכס היה מועבר מהיוצר לנהנה תושב החוץ במישרין. חוזר 3/2016 מוסיף כדלקמן: " יצויין כי הפטור לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה אינו חל על מתנה מתושב ישראל לתושב חוץ ולכן יראו את ההקנייה לנאמנות כמתנה לתושב חוץ שאינה פטורה ממס. על הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. לגבי הקניית מלאי יחול חיוב במס בהתאם לסעיפים 2(1) ו-85 לפקודה."
וע 49026-07-17 – סמואל גליס,ציזה גליס,בגין טראסט 2015 בע"מ נגד מנהל מס שבח תל אביב 1
ב. שלב צמיחת רווחים בידי הנאמנות
הכנסת הנאמן תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה.
מאחר ורואים את הכנסת הנאמן כהכנסת הנהנה תושב החוץ, הרי שחיוב במס בישראל יחול על הכנסות הנאמנות אשר הופקו או נצמחו בישראל.
שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המירבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה (שיעור המס החל על יחידים), לרבות שיעורי מס מיוחדים על הכנסות ספציפיות (כגון ריבית, הכנסות שכירות וכדומה).
ג. שלב החלוקה
חלוקת נכס או הכנסה מהנאמנות לנהנה לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה. חוזר 3/2016 מבהיר כי ככל שמדובר בחלוקה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, יחולו על החלוקה הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
ד. חלוקה לנהנים לאחר סיום הנאמנות
אם לאחר שהסתיימה נאמנות נהנה תושב חוץ, ולאחר חלוקת נכסיה, נותרו בה הפסדים שלא קוזזו, ואשר אילו היו רווחים, היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו הפסדים אלו כהפסדיו של הנהנה.
במקרה של מספר נהנים, יחושב חלק יחסי בהפסדים כהפסדו של כל אחד מהנהנים, על פי חלקו היחסי של הנהנה בחלוקת הנכסים וההכנסות, כפי שהיתה בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום שנה שבה הסתיימה הנאמנות. חוזר 3/2016 מבהיר כי מקום בו נפטר אחד הנהנים לפני מועד סיום הנאמנות, ההפסדים ייוחסו לנהנים הנותרים.
- נאמנות שחדלה להיות נאמנות נהנה תושב חוץ
נאמנות תחדל להיות נאמנות נהנה תושב חוץ במידה שאחד הנהנים בנאמנות הפך לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר.
החל במועד האמור יחולו לגבי הנאמנות ההוראות שנקבעו לגבי נאמנות תושבי ישראל, ההטבות המוקנות בפקודה לתושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר בסעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3), לפי העניין, כפי שהיו חלות אילו היתה ההכנסה מופקת במישרין על ידי הנהנה שהיה לתושב ישראל, כלומר, הפטורים ממס על הכנסות מחו"ל ישמרו ליחיד.
במקרה בו הנאמן לא הגיש את ההודעה וההצהרה המחויבות על פי החוק לשנת מס מסוימת, יראו כאילו באותה שנת מס היה בנאמנות נהנה תושב ישראל ויחולו הוראות לגבי נאמנות תושבי ישראל.
במקרה בו על אף הצהרות היוצר והנאמן, מצא פקיד השומה כי לא התקיימו התנאים הנדרשים בסעיף 1ד2 שלעיל או שהנאמנות הינה נאמנות הדירה, יראו את הנאמנות כאילו מלכתחילה לא היתה נאמנות נהנה תושב חוץ ופקיד השומה ישום את הכנסת הנאמן בהתאם לכך.
לעניין זה, לא יראו נאמנות כנאמנות הדירה רק בשל הוראות סעיפים (3), (4) להגדרת "יוצר" בסעיף 22.2 לעיל.
כמו כן, במקרה בו היו לנאמן בעת קביעת השומה כאמור שומות סופיות לשנים קודמות, רשאי פקיד השומה, על אף הוראות כל דין, לשום את הכנסת הנאמן באותן שנים, בתוך שנתיים מתום שנת המס שבה מצא כאמור.
- דיווח
בנוסף לחובת הדיווח אשר חלה כאמור על הנאמן, נדרש כי הנאמן יצרף מדי שנה, לדוח שהגיש לפי סעיף 131, הודעה בטופס 143, על כל חלוקה שנעשתה בשנת המס, לרבות שמות הנהנים והסכומים שחולקו להם, וכן הצהרה כאמור בסעיף 1ד(2) לעיל, ואולם אם הנאמן אינו חייב להגיש דוח לפי סעיף 131 לאותה שנת מס – יגיש לפקיד השומה הצהרה כאמור עד ה-30.4 של השנה שלאחר שנת המס.