22.8.1 נאמנות קרובים
- זהות היוצר וזהות הנהנה
בהתאם לסעיף 75ח1(ב) נאמנות קרובים הינה נאמנות נהנה תושב ישראל אשר בין כל יוצריה ובין כל הנהנים תושבי ישראל בה מתקיימים יחסי קרבה כדלקמן:
(1) היוצר הוא הורה, הורה הורה, בן זוג, ילד או נכד של הנהנה.
(2) קיימים יחסי קרבה לפי פסקאות 1, 2 להגדרת קרוב בסעיף 88 ופקיד השומה שוכנע כי ההקניות נעשו בתום לב וללא תמורה.
לעניין בחינת יחסי הקרבה בין היוצר לנהנה ניתנו בשנת 2014 שתי החלטות מיסוי, 4938/14 ו-6826/14 אשר קבעו כי "את יחסי הקרבה יש לבחון מנקודת מבטו של יוצר הנאמנות, שכן היוצר הוא מייסד הנאמנות, הוא המקנה את הנכסים לנאמנות, והוא הקובע את הנהנים בה – היינו יש לבחון האם כל נהנה, תושב ישראל, הינו "קרוב" של כל יוצר בנאמנות, ולא להיפך".
- קביעת תוצאות המיסוי
בהתאם לאמור בנאמנות נהנה תושב ישראל לעיל יראו את נכסי והכנסות הנאמן המיועדים כנכסי והכנסות הנהנה, יחיד תושב ישראל. חוזר 3/2016 מוסיף כי "הכנסת הנאמן בנאמנות קרובים אשר הופקה בישראל תהיה חייבת במס בישראל בכפוף להוראות סעיפים 75ו(א), (ד) ו-(ה) לפקודה והיא לא תחשב להכנסת תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה ולכן לא יחולו על הכנסותיה הפטורים החלים ביחס להכנסת תושב חוץ שהופקה בישראל ובפרט לפטורים הקבועים בסעיפים 9(15ד), 97(ב2) ו-97(ב3) לפקודה. לאור האמור, נאמנות קרובים תהא חייבת בדיווח על הכנסותיה שהופקו או צמחו בישראל ללא תלות במסלול המיסוי שחל עליה (25% או 30%, כפי שיפורט להלן).
אולם, במקרים בהם יהיו בנאמנות קרובים נהנים רבים אשר נחשבים לתושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה תשקול בעתיד רשות המסים מתן פתרון לסוגיה זו במסגרת תקנות יעוד וחלוקה מכוח סעיף 75יח לפקודה."
א. שלב הקנית נכסים מאת היוצר לנאמנות
בהקניה יראו לעניין חלק ה' לפקודה את הנכס כאילו הועבר במישרין מהיוצר לנהנה.
חוזר 3/2016 הוסיף לעניין זה כדלקמן:
"בהתאם לסעיף 75ח1(ו) לפקודה, יראו הקנייה בנאמנות קרובים של נכס (שרווח ההון ממכירתו הופק מחוץ לישראל בהתאם לסעיף 89(ב)(3)) כמכירה של הנכס מהיוצר לנהנה וזאת לעניין קביעת המחיר המקורי ויום הרכישה כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה. כלומר, לצורך חישוב רווח ההון לפי סעיף 88, יראו את יום ההקנייה כיום הרכישה של הנכס בידי הנהנה ואת שווי הנכס ביום ההקניה כמחיר המקורי של הנכס, ובלבד שהקניית הנכס לנאמנות דווחה לפקיד בטופס 147 לפקודה במועד ההקניה (ולגבי נאמנויות שההקניה אליהן הייתה לפני כניסתו לתוקף של פרק הנאמנויות, או נאמנויות שמעמדן השתנה בעקבות תיקון 197 לפקודה, הקנית הנכס דווחה עם כניסת החוק לתוקף או עם תיקון החקיקה, בהתאמה). למען הסר ספק, מובהר כי פקיד השומה יהא רשאי לבדוק את שווי הנכס ליום ההקנייה כפי שדווח על ידי הנאמן, הן בשנת ההקניה והן במועד מאוחר יותר, ונתונה לו כל סמכות בקשר לכך. נטל ההוכחה בעניין שווי הנכס שהוקנה כאמור מוטלת על כתפי הנאמן. בעת מכירת הנכס על ידי הנאמן או הנהנה, לפי העניין, יחולו הוראות אלה:
- הפסד שיווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז.
- לא יותר פחת בגין הנכס המוקנה.
- לא יינתן זיכוי ממס בישראל בעד מס ששולם בחו"ל בגין ההקנייה.
- מס זר שיוטל בעת מכירת הנכס על ידי הנאמן או הנהנה יהא בר זיכוי רק אם הנכס הנמכר הוא מקרקעין מחוץ לישראל או חברה זרה שרוב שוויה נובע ממקרקעין מחוץ לישראל או מנכסי מוסד קבע המצוי מחוץ לישראל, וכן מקרה אחר בו למדינת המקור יש זכות מיסוי על פי דין (על פי דין פנימי ואמנה) למסות את ההכנסה, בזיקה לנהנה הישראלי. בנוסף, המס הזר שיותר בזיכוי הוא רק המס הזר הנובע מההפרש שבין התמורה בפועל לשווי הנכס ביום ההקניה.
למען הסר ספק, יובהר כי גובה הזיכוי לא יעלה על המס שהיה מוטל במדינת המקור על תושב ישראל.
במקרים נוספים בהם מתעורר חשש לתשלום כפל מס, ניתן לפנות בבקשה לרשות המוסמכת המתאימה בבקשה לנסות לפתור את בעיית כפל המס.
- רווח ההון בידי הנאמן או הנהנה ייחשב כולו לרווח הון ריאלי."
ב. שלב צמיחת רווחים בידי הנאמנות וחלוקתם
ביחס להכנסת הנאמן שהופקה או נצמחה בישראל:
הכנסת הנאמן תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה.
שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המירבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה (שיעור המס החל על יחידים), לרבות שיעורי מס מיוחדים על הכנסות ספציפיות (כגון ריבית, הכנסות שכירות וכדומה).
ביחס להכנסת הנאמן שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל והמיועדת לנהנה תושב ישראל:
נקבעו שני מסלולים –
- חלוקה מהנאמן לנהנה תושב ישראל שמקורה בהכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל תחויב במס בשיעור של 30%. ואולם, אם הוכיח הנאמן כי החלוקה לנהנה, כולה או חלקה, היא של נכס שאילו היה מועבר מהנאמן לנהנה במישרין היה פטור ממס, קרי הקרן, תהיה החלוקה של אותו נכס פטורה ממס. מטרת הוראה זו למנוע מצב שבו תמוסה חלוקה מקרן הנאמנות, אשר דומה, במהותה, למתנה מהיוצר לנהנה. יראו חלוקה שאינה של הקרן (לפי חוזר 3/2016 חלוקה מהכנסת הנאמן מיום 1.1.2014 ועד יום החלוקה להלן: "מרכיב הרווח") כאילו נעשתה לפני חלוקת הקרן, וכן שהחלוקה בוצעה באופן יחסי לפי חלקו של הנהנה בנאמנות.
חוזר 3/2016 מרחיב לגבי חלוקה בשווה כסף של נכס לא כספי ממרכיב הקרן כדלקמן: "חולק לנהנה נכס לא כספי ממרכיב הקרן, יראו את יום הרכישה של הנכס המחולק כיום ההקניה של הנכס לנאמנות (להלן:"יום הרכישה החדש"), ואת המחיר המקורי של הנכס המחולק כשווי הנכס שהיה נקבע לנכס לפי סעיף 88 לפקודה אילו הנכס היה נמכר ביום ההקניה (להלן: "המחיר המקורי החדש"). קביעת יום הרכישה החדש והמחיר המקורי החדש, תותנה בכך שהקניית הנכס, יום ההקניה של הנכס לנאמן, עלות הנכס, והערכת השווי של הנכס ליום ההקניה, פורטו במסגרת טופס 147 ובדו"ח המס שהגיש הנאמן; אם לא הוגשו הטפסים והאסמכתאות המתאימות, יחולו על מכירת הנכס בידי הנהנה הוראות סעיפים 75ו(י) ו-75יד(ד) לפקודה."
"כאמור, על מרכיב הרווח אשר יתחייב במס בידי הנהנה יחול שיעור מס של 30%. לצורך קיזוז הפסדים, זיכוי ממס זר, ומתן הפטורים מכוח סעיפים 14 ו-97 לפקודה, יסווג מרכיב הרווח למקורות ההכנסה בהתאם לסיווגם בידי הנאמן; הופקה או צמחה ההכנסה של הנאמן ממקורות שונים, יראו את מרכיב הרווח כאילו חולק באופן יחסי מכל מקור הכנסה כאמור ויחולו הוראות אלה:
- בכפוף להוכחת הנאמן, להנחת דעתו של פקיד השומה, יזוכו כנגד מרכיב הרווח מסי חוץ שהוטלו על מרכיב הרווח בכפוף להוראות חלק י', פרק שלישי, סימן ב'.
- היתה הנאמנות לנאמנות קרובים לאחר שנהנה אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר כאמור בסעיף 14(א) או (ג) לפקודה (להלן: "נהנים זכאים") יחולו על מרכיב הרווח שחולק לנהנה, לפי חלקו של אותו נהנה, ההוראות לפי סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3) (להלן: "סעיפי ההקלה"), לפי העניין; סעיפי ההקלה יחולו גם על נאמנות קרובים שהוקמה על ידי תושב חוץ לטובת נהנים זכאים בלבד, למשך יתרת התקופה כמשמעותה בסעיפים האמורים, לפי העניין, החלה לגביהם."
במסלול זה ובהתאם לאמור בסעיף 131(א)(5ב)(5), חובת הדיווח לעניין דוח שנתי הינה של הנהנה בשנת החלוקה בלבד ביחס לחלוקה שהתקבלה בידו בין אם היא חייבת במס ובין אם לאו. נדגיש כי הנאמן אינו חייב בהגשת דוחות שנתיים.
- הנאמן יכול לבחור ללא זכות חזרה, בהודעה שיגיש לפקיד השומה בתוך 60 ימים מיום הקמת הנאמנות או מיום צירופו לראשונה של נהנה תושב ישראל לנאמנות, לפי המאוחר (ולגבי נאמנות שהוקמה לפני 1.1.2014 ראו סעיף 22.14 ז' להלן), כי הכנסת הנאמנות המיועדת לחלוקה לנהנה ישראלי תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה בשיעור של 25%. היה והנאמן בחר באפשרות זו, ושילם את המס, חלק ההכנסה ששולם עליו מס, יהיה פטור בידי הנהנה במועד החלוקה בפועל.
במסלול זה ובהתאם לאמור בסעיף 131(א)(5ב)(6), חובת הדיווח לעניין דוח שנתי הינה של הנאמן מידי שנה. הנהנה יחויב בהגשת דוח שנתי בשנת החלוקה על אף העובדה שאינו מחויב במס. נציין בהתאם לאמור בסעיף 131 הוראה זו תחול לכאורה גם על נהנה תושב חוץ שאינו חייב במס בישראל בשל החלוקה האמורה (לעניין זה ראה גם סעיף 22.14 יא' להלן).
אם הפכה נאמנות לנאמנות קרובים לאחר שנהנה אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב ותיק, כאמור בסעיף 14(א) או (ג) לפקודה (להלן: "נהנה זכאי"), יחולו על הכנסת הנהנה ההקלות במס הניתנות לתושבים אלה (בסעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3)). אותן הקלות במס יחולו גם על נאמנות קרובים שהוקמה על ידי תושב חוץ לטובת נהנים זכאים בלבד, למשך יתרת התקופה כמשמעותה בסעיפים האמורים לפי העניין, החלה לגביהם.
אם נפטר אחד היוצרים בנאמנות קרובים, תהפוך הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל מיום הפטירה ואילך, ויראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של הנהנה יחיד תושב ישראל כדי שלא ליתן פטור להכנסות הנהנה הישראלי. היה בנאמנות נהנה אחד או יותר שהינו נהנה זכאי ימשיך ליהנות מהקלות המס כאמור. הוראות סעיף זה לא יחולו כל עוד בן זוגו של היוצר שנפטר עודו בחיים ובלבד שהיה בן זוגו במועד אחת ההקניות לנאמנות.
חוזר 3/2016 מתייחס לחלוקה לנהנים במסלול 25% כדלקמן: "חלוקה לנהנה בגובה הכנסת הנאמן שיועדה לנהנים כאמור ושולם עליה מס בשיעור של 25% תהא פטורה ממס. על יתרת כספי החלוקה שלא יועדה לנהנים יחול שיעור מס של 30% זולת אם הוכיח הנאמן שמקור כספי החלוקה מקורה במרכיב הקרן ואז יחול פטור ממס. יובהר כי הפטור האמור לא יחול על חלוקות שמקורן בהכנסות שהופקו או נצמחו לפני תיקון 197 לפקודה, אלא אם כן הדבר הוסדר במסגרת הסדרי המעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל, שפרסמה רשות המיסים ביום 19 בפברואר 2014."
על חלוקות מנאמנות קרובים לאחר שחדלה להיות נאמנות קרובים, שמקורן ברווחים שהופקו מתקופת היותה נאמנות קרובים, יחולו ההוראות הרגילות ביחס לנאמנות קרובים כל עוד מדובר בחלוקה לנהנה שהיה תושב ישראל במועד הפקת הרווחים.
על הנאמן להודיע לפקיד השומה על היות הנאמנות נאמנות קרובים בתוך 60 ימים ממועד הקמתה או מהפיכתה לכזו. לגבי נאמנויות קיימות, ראה סעיף 22.14 ז' להלן.