22.3 סוגיית ההדירות
נאמנות הדירה (Revocable Trust)
תנאי בסיסי לנאמנות הוא כי הבעלות בנכסים עוברת מהיוצר לנאמן וההנאה הכלכלית מהנכס ופירותיו מועברת לנהנים.
במקרים בהם יוצר הנאמנות או הנהנה שומרים לעצמם שליטה או השפעה בצורה כלשהי על הנכסים ועל אופן ניהולם, תחשב הנאמנות כנאמנות הדירה.
לפיכך, במקרה של נאמנות שבה לאחר מסירת כתב הנאמנות לנאמן, עדיין נותר בידי היוצר כח להשפיע על פעולות הנאמן (הכח מוגדר לרוב כשליטת היוצר או יכולתו להשיג שליטה בנכסים שהעביר לנאמנות או בפירותיהם) נהוג לראות את הנאמנות כהדירה.
מהגדרת הפקודה, עולה כי נאמנות הדירה הינה, בין היתר, נאמנות שמתקיים בה לפחות אחד מאלה:
- קיימת אפשרות לביטול או להעברה או להחזרה של נכס או הכנסה, ליוצר או לבן זוגו, לעזבונו או לחבר בני אדם מוחזק, במישרין או בעקיפין;
- היוצר או בן זוגו הינו נהנה, או שהיוצר או בן זוגו יכול להפוך לנהנה;
- יש בה נהנה שהוא חבר בני-אדם, שאינו מוסד ציבורי כבגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה), ש-10% או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים על ידי היוצר, בידי בן זוגו או בידי ילדו שטרם מלאו לו בשנת המס 18 שנים, אם היוצר או בן זוגו עודו בחיים), במישרין או בעקיפין (להלן: "חבר בני אדם מוחזק");
- אחד הנהנים הינו ילדו של היוצר שבשנת המס טרם מלאו לו 18 שנים, או שקיימת אפשרות להעביר נכס או הכנסה לילדו כאמור, במישרין או בעקיפין, ובלבד שהיוצר או בן זוגו עודו בחיים;
- הנאמן או מגן הנאמנות הוא היוצר או חבר בני אדם מוחזק;
- הנאמן או מגן הנאמנות הוא קרובו של היוצר, אלא אם הוכחו תנאים מסויימים;
- ליוצר או לקרובו היכולת לכוון את פעילות הנאמן או לתת לו הוראות בעניין אופן ניהול הנאמנות, נכסיה, חלוקת הכנסותיה ונושאים מהותיים אחרים;
- זהות אחד הנהנים אינה ידועה או שזהותו של בעל מניות בנהנה שהוא חבר בני-אדם אינה ידועה, אלא אם כן, הוכחו תנאים מסויימים;
- הנהנים הוחלפו או נוספו מבלי שניתנה על כך הוראה במסמכי הנאמנות;
- לא נמסר תצהיר מאושר כדין בטופס 141 ובמועד שקבע המנהל לעניין "נאמנות בלתי הדירה" (ראו להלן).
פרט למקרים המוזכרים לעיל, הוגדרו בפקודה נסיבות מסוימות ואף מקרים נוספים לעניין הנאמנות ההדירה, לפי העניין.
נאמנות בלתי הדירה (Irrevocable Trust)
ההגדרה הינה שיורית, כלומר מדובר בנאמנות אשר אינה עונה לקריטריונים של "נאמנות הדירה" כפי שהוגדרו בפקודה, ובלבד שנמסר לפקיד השומה תצהיר מאושר כדין של יוצר הנאמנות ושל הנאמן על היותה נאמנות בלתי הדירה, בטופס 141 ובמועד שקבע המנהל.
בהתאם לחוזר 3/2016 הדירות הנאמנות נבחנת ביחס לכל שנת מס בנפרד.