מדריך היערכות במסים

22.2  נאמנויות – מושגים רלבנטיים

להלן יובאו בתמצית מושגים רלבנטיים לנושא מיסוי הנאמנויות:

נאמנות (Trust) – מרכיבי הנאמנות, לפי הגדרתם בסעיף 75ג לפקודה:

1. הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה.
2. הסדר כאמור יכול שנעשה בישראל או מחוץ לישראל.
3. הסדר כאמור ייחשב לנאמנות בין אם הוא מוגדר על פי הדין החל עליו כנאמנות ובין אם הוא מוגדר אחרת.

חוזר 3/2016 מפרט את המקרים בהם הסדר לא ייחשב כנאמנות ולכן פרק הנאמנויות לא יחול עליו:

" סעיף 75יז לפקודה קובע כי הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו על כל אחד מאלה:

1. "קרן נאמנות" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה וכן קרן להשקעות משותפות מחוץ לישראל.
2. קופת גמל.
3. נאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חוב מסוים; לדוגמא: עו"ד שמחזיק כספים או נכסים בנאמנות עבור צד לעסקה עד לקיום חבויותו של אותו צד לפי החוזה בין הצדדים.

עמדת רשות המיסים היא כי גם נאמן, כהגדרתו בסעיף 104ח לפקודה, ייחשב כנאמן בנאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חוב מסוים.

4. מנהל עיזבון, אפוטרופוס שמונה על-ידי ביהמ"ש, נאמן בפשיטת רגל, בעל תפקיד לפי הפרק השלישי לחלק התשיעי לחוק החברות, מפרק חברה, כונס נכסים.
5. הקדש שהוא מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) לפקודה.
6. נאמן לפי סעיף 102 לפקודה.

הוראות חלק ו' לפקודה (חיוב במס על ידי נציג) יחולו באותם מקרים בהם אין הנציג עונה להגדרת נאמן בפרק הנאמנויות.

בנוסף, על מפרק או כונס נכסים ואפוטרופוס לגוף או לרכוש שמונה על ידי בית המשפט, אשר הוחרגו מפורשות בסעיף 75יז לפקודה בפרק הנאמנויות, יחולו הוראות סעיף 106 לפקודה. מובהר, שעל נאמן בנאמנות אשר בה נהנה פסול דין יחול פרק הנאמנויות, למעט נאמן שהוא אפוטרופוס שמונה על ידי משפט, כאמור לעיל.

כמו כן, הוראות פרק הנאמנויות, להבדיל מהוראות חלק ו' לפקודה, הן שיחולו בכל אותם מקרים בהם מדובר ב"נאמנות" כהגדרתה בפרק הנאמנויות וכמשמעותה בחוזר זה.

הגדרת נאמנות כוללת כל סוג של הסדר או של יחס משפטי שמעורב בו נאמן או אדם אחר שתפקידו לפעול לטובת צד כלשהו. יתכנו מקרים נוספים אשר אינם מנויים בסעיף האמור, שאינם בגדר "נאמנות" כמשמעותה בפרק הנאמנויות ולפיכך, גם באותם מקרים לא יחולו הוראות פרק הנאמנויות.

הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו במקרים של "שליחות" כמשמעותה בחוק השליחות,  התשכ"ה-1965. ניתן להבחין בין נאמנות [עליה חלק פרק הנאמנויות] לבין שליחות, על פי הבדלים עיקריים שקיימים בד"כ בין שניהם, וביניהם:

1. בשליחות הנכסים הם בבעלות משפטית של השולח, בהתאם להוראות דיני השליחות לפיהן "שלוחו של אדם כמותו", וזאת אף אם הרישום הפורמאלי של הנכס נעשה על שם השלוח. כך למשל, אדם המופקד על ניהול חשבון בנק עבור בעל החשבון, עשוי להיחשב כשלוחו של בעל החשבון אף אם הוא בעל זכות חתימה בחשבון הבנק ואף אם החשבון רשום על שמו, אם הוא פועל או מוסמך לפעול רק על פי הנחיותיו ואישורו של בעל החשבון. לעומת זאת, בנאמנות הנאמן הוא הבעלים המשפטי של הנכסים לצורכי יישום הסדר הנאמנות ויש חיץ משפטי בין היוצר, הנאמן והנהנה.
2. שלוח רשאי לבצע אך ורק פעולות משפטיות עבור השולח ופעולותיו מחייבות ומזכות את השולח (לעיתים גם באחריות פלילית), בעוד שהנאמן עשוי לפעול באופן עצמאי כבעל השליטה בנכס והיוצר אינו אחראי לפעולותיו. השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל שקול דעת אם לא קבל סמכות זו במפורש, בעוד שהנאמן נדרש להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמאי;
3. השלוח מחויב כלפי השולח ואילו הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנים;
4. השלוח כבול בהנחיות השולח שרשאי לשנותן ואף להפסיק את השליחות בכל עת, בעוד שהנאמן אינו כבול בהוראות או בהנחיות היוצר שאינן מופיעות בכתב הנאמנות;
5. מות השולח או השלוח יביא לסיום השליחות, בעוד שמותו של היוצר או של הנאמן לא יביא בהכרח לסיום הנאמנות (הנאמן יוחלף באחר)."

ביום 8 בדצמבר, 2016 בבית המשפט המחוזי, ניתן פסק דין בנושא הכרה בקיומה של נאמנות בלא שנחתם הסכם נאמנות (ע"מ (ת"א) 25689-02-13) רוני לרנר נ' פקיד שומה ת"א 3.

עובדות פסק הדין: המערער הינו תושב ישראל ובעל מניות החברות א' ו-ב' תושבות חוץ. חברה א' וחברה ב' החזיקו בחלק מהמניות של חברה ג' – תושבת חוץ אחרת. בשנות המס 2007-2008 העבירו החברות א' ו-ב' לידי המערער את מניות חברה ג'.

עמדת פקיד השומה היתה כי העברת המניות היא הכנסה חייבת מדיבידנד לפי סעיף 75ב(1)(ב) לפקודה, ולחילופין הכנסה מ"דיבידנד בעין" וכי על הכנסה זו חל מס בשיעור 25% לפי סעיף 125ב(2) לפקודה, בשל היות המערער בעל מניות מהותי.

עמדת המערער היתה כי חברות א' וב' החזיקו במניות חברה ג' בנאמנות לטובתו ולחילופין שימשו כ"צינור" שכל תכליתן החזקות המניות, ועל כן, העברת המניות לידיו אינה בגדר אירוע מס.

הסוגיה שבמחלוקת היתה האם החברה הזרה תסווג כנאמנות או כחברה נשלטת זרה.

בית המשפט קיבל את עמדת המערער לאחר שסקר את סעיפי הנאמנות בפקודה, בחן את כוונת והתנהגות המערער והגיע למסקנה כי אכן מדובר בהסדר נאמנות על אף שלא היה בין הצדדים הסכם נאמנות כתוב. בית המשפט התבסס על ההלכה שנקבעה בע"א 3829/91 אבינועם וואלס נ' נחמה גת ואח', אשר שם נקבע כי מקום שהנסיבות מלמדות על כוונת הצדדים להתקשר בחוזה נאמנות ניתן לקבוע שמדובר בנאמנות משתמעת גם בהעדר חוזה בכתב.

נאמן (Trustee) –

נאמן הוא אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים, או שהוא מחזיק בנכסים בנאמנות.

חוזר 3/2016 מוסיף עוד כדלקמן:

נכסי הנאמן בנאמנות שבה מדובר, מופרדים מנכסיו הפרטיים ומנכסים שהוא מחזיק בנאמנויות אחרות. הנאמן הוא אמנם הבעלים המשפטי של נכסי הנאמנות אך הוא אינו זכאי ליהנות מנכסי הנאמנות או פירותיהם למעט לצורך תשלום שכרו והוצאותיו.

לעניין הגדרת "נאמן" רואים תאגיד המפורט בתוספת הראשונה א לפקודה, כנאמן

REG.TRUST ,ESTABLISHMENT ,FOUNDATION) – בכפוף לאמור בתוספת).

שר האוצר רשאי להוסיף בצו תאגידים נוספים לרשימה.

סעיף 88 לפקודה קובע במסגרת הגדרת המונח קרוב, כי הנאמן יחשב לקרוב של כל אלה:

1. לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל.
2. לגבי היוצר בנאמנות הדירה.
3. לגבי הנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ.
4. לגבי הנהנה בנאמנות על פי צוואה.

מובהר, כי לאור הגדרת המונח קרוב בסעיף 88 לפקודה – לא יראו בנאמן כקרוב של המנויים לעיל לצורך בחינת תחולת הפטור לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, היינו, על מתן מתנה מהיוצר לנהנה, מהיוצר לנאמן או להיפך, או מהנאמן לנהנה, יחול הדין לפי פרק הנאמנויות.

נכסי הנאמן – נכסי הנאמן הם נכסים שהוקנו לנאמן או שנרכשו על ידי הנאמן לרבות נכסים מוחזקים בעבורו באמצעות "חברה להחזקת נכסי נאמנות".

חברה להחזקת נכסי נאמנות – חברה ייעודית שמחזיקה את נכסי הנאמן במישרין או בעקיפין. החברה הינה חברה שקופה לצורכי מס ביחס לנאמן ואינה חייבת בהגשת דוחות כספיים. חוזר 3/2016 מוסיף כי חברה כאמור אינה נחשבת כתושבת ישראל ומשכך אינה זכאית לקבל אישור תושבות לצרכי מס.

עובר לתיקון 197, חברה להחזקת נכסי נאמנות מוגדרת בסעיף 75ג לפקודה כ"חבר בני אדם המחזיק בנכסי הנאמן בעבור הנאמן, במישרין או בעקיפין".

תיקון 197 צמצם את הגדרת חברה להחזקת נכסי נאמנות כדלקמן:

חברה המחזיקה בנכסי הנאמן בעבור הנאמן, במישרין או בעקיפין, שמתקיימים בה כל אלה:

(1)       היא הוקמה לשם החזקת נכסי הנאמנות בלבד;

(2)   לעניין חברה המחזיקה בנכסי נאמנות תושבי ישראל או בנכסי נאמנות נהנה תושב ישראל או בנכסי נאמנות לפי צוואה שיש בה נהנה שהוא תושב ישראל או בנכסי נאמנות שהם בישראל – על התאגדותה ומעמדה ככזו נמסרה הודעה לפקיד השומה בתוך 90 ימים מיום ההתאגדות (ראה הוראת מעבר בסעיף 22.14 ב' להלן);

(3)   הנאמן מחזיק בכל מניותיה, במישרין או בעקיפין; לעניין פסקה זו, "החזקה בעקיפין" – רק החזקה באמצעות חברה אחרת שהיא חברה שמתקיימות בה הוראות פסקאות (1) ו-(2) והנאמן מחזיק בכל מניותיה;

מטרת צמצום ההגדרה הינה מניעת תכנוני מס, כגון: הפיכתה של חברה לחברה להחזקת נכסי נאמנות, בלא אירוע מס, או במקרה ההפוך, שינוי סיווגה של חברה להחזקת נכסי נאמנות לחברה רגילה מבלי להחיל את הוראות סעיף 104 לפקודה.

כמו כן, במקביל לתיקון הגדרת חברה להחזקת נכסי נאמנות תוקן סעיף 196 לפקודה כך, שחברה להחזקת נכסי נאמנות לא תיחשב תושבת ישראל לעניין אמנות המס של ישראל.

נהנה (Beneficiary) – מי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן, במישרין או בעקיפין.

יראו כנהנה גם את אלה:

1. מי שיהיה זכאי להיות נהנה כאמור בהתקיים תנאי או בהגיע מועד שנקבע במסמכי הנאמנות; יחד עם זאת, במקרה בו זכויותיו של נהנה מותנות בפטירתו של היוצר או של נהנה אחר, לא יראו בו נהנה כל עוד היוצר או הנהנה האחר עודו בחיים;
2. נהנה שטרם נולד;
3. נהנה בעקיפין באמצעות שרשרת נאמנויות;
4. מי שמחזיק בסוג כלשהו של אמצעי שליטה, במישרין או בעקיפין, בנהנה שהוא חבר בני אדם שאינו מוסד ציבור.

במסגרת חוזר 3/2016 נאמר בנוסף כי אדם שקיבל חלוקה באמצעות נהנה אחר ייחשב כנהנה בעקיפין במיוחד אם החלוקה משמעותית.

עם זאת, כאשר אותו אדם היה בעבר נהנה בנאמנות, והוא הוסר טרם חלוקות כלשהן, וזה קיבל חלק מתכנה של חלוקה באמצעות נהנה אחר (אשר לא הוסר מרשמיה של הנאמנות) בהעברה ביניהם, כאשר העברה זו בין השניים הוגדרה כמתנה, יכול ויראו פעולה זו כעסקה מלאכותית ו/או בדויה ויחולו לגביה הוראות כל דין.

עוד מוסיף חוזר 3/2016, כי אם הוגדר במסמכי הנאמנות תנאי מתלה על פיו, יחידים תושבי ישראל יוכלו ליהנות מהכנסות ונכסי הנאמנות, ובפועל להוות נהנים בנאמנות, אך בהתקיים שאין הם תושבי ישראל עוד. אזי, "יש לראות בנהנים תושבי ישראל כאמור גם לפני שמתקיים התנאי האמור כנהנים בנאמנות", כך על פי החוזר.

כמו – כן, יכול וייקבע במסמכי הנאמנות תנאי מתלה מסוג אחר מזה שצוין לעיל (היינו שאינו מבוסס על תושבות יחידים כאמור לצרכי מס), על פיו יחידים תושבי ישראל, יוכלו ליהנות מהכנסות ונכסי הנאמן, ובפועל להוות נהנים בנאמנות, אך בהתקיימו של תנאי מתלה זה. תנאי אחר כאמור, יכול ויהיה גילם של יחידים כאמור, שינוי מצב משפחתי וכד'.

יצוין, כי הקביעות שהוצגו לעיל, מתוך חוזר 3/2016, מבוססת על האמור בסעיף 75ה(1) לפקודה ובוודאי שקיימת האפשרות שתשפענה על סיווגה של הנאמנות לצרכי מס.

הוראות אלו אף קיבלו ביטוי בעמדות חייבות בדיווח מספר 21/2016 ו – 22/2016, אשר מעגנות את העקרונות הנ"ל שבחוזר, כעמדות חייבות בדיווח, בהינתן סטייה של הנישום מהאמור בכל בעמדה.

להרחבה בנוגע לעמדות חייבות בדיווח, ראה פרק 9 למדריך המס.

לשון עמדה 21/2016:

"נאמנות שנקבע בה (בכתב הנאמנות, בכתב החרגה, במסמך הנלווה לכתב הנאמנות או בדרך כלשהיא בין בכתב ובין בעל פה) כי אדם כלשהו לא יהיה נהנה בנאמנות כל עוד הוא תושב ישראל, לענין סיווג הנאמנות על פי סעיף 75ה(1), יש לראות את אותו תושב ישראל (שכאמור, הוחרג מחוג הנהנים) כנהנה, וכפועל יוצא מזה את הנאמנות ככזו שיש לה נהנה תושב ישראל – ראה סעיף 13.2 בחוזר מס הכנסה2016/3  בנושא מיסוי נאמנויות. לעניין עמדה זו, נוקט העמדה החייב בדיווח יהיה היוצר או הנאמן או הנהנה בהתאם לזהות מדווח הכנסות הנאמנות. כמו כן, יתרון המס יימדד על בסיס הכנסת הנאמן החייבת במס בישראל בגין הנאמנות".

לשון עמדה 22/2016:

"נאמנות שנקבע בה (בכתב הנאמנות, בכתב החרגה, במסמך הנלווה לכתב הנאמנות או בדרך כלשהיא בין בכתב ובין בעל פה) כי אדם תושב ישראל כלשהו לא יהיה נהנה עד שיתקיים תנאי מסוים (לדוגמה: בהגיעו לגיל מסוים, שינוי במצב משפחתי וכדומה), לעניין סיווג הנאמנות על פי סעיף 75ה(1), יש לראות את אותו תושב ישראל (שכאמור, הוחרג מחוג הנהנים) כנהנה, וכפועל יוצא מזה את הנאמנות ככזו שיש לה נהנה תושב ישראל – ראה סעיף 13.2 בחוזר מס הכנסה 2016/3 בנושא מיסוי נאמנויות. לעניין עמדה זו, נוקט העמדה החייב בדיווח יהיה היוצר או הנאמן או הנהנה בהתאם לזהות מדווח הכנסות הנאמנות. כמו כן, יתרון המס יימדד על בסיס הכנסת הנאמן החייבת במס בישראל בגין הנאמנות".

נהנה לצרכי ציבור – גוף המנוי בסעיף 97(א)(4) קרי, המדינה, רשות מקומית, קרן קיימת לישראל, קרן היסוד, המגבית היהודית המאוחדת לישראל, או כל מוסד ציבורי כמוגדר בסעיף 9(2). הגדרה זו התווספה בתיקון 197.

במסגרת חוזר 3/2016 הובהר כי כאשר נעשה שימוש בנהנה לצרכי ציבור כצינור להעברת כספים לנהנה אחר או ליחידים אשר קשורים במישרין או בעקיפין ליוצר בנאמנות  או לקרוביו, אין לראות בנהנה לצרכי ציבור כנהנה בנאמנות.

בנוסף הובהר כי בנאמנות שבה יוצר תושב חוץ אחד ונהנים לצרכי ציבור בלבד, גם לאחר פטירת היוצר תיחשב הנאמנות נאמנות תושבי חוץ.

יוצר (Settlor, Grantor) – אדם שהקנה לנאמן נכס, במישרין או בעקיפין.

יראו כיוצר גם את אלה:

(1)   מי שהיה "בעל מניות מהותי"^[1], בחבר בני-אדם במועד שבו חבר בני-אדם הקנה לנאמן את הנכס;

(2)   מי שהחזיק בסוג כלשהו של אמצעי שליטה, בחבר בני-אדם במועד שבו חבר בני-אדם הקנה לנאמן את הנכס, והוא או קרובו הם נהנים באותה נאמנות;

(3)   במקרה בו נאמן הקנה נכס או הכנסה לנאמן אחר לאחר שנפטר אחרון היוצרים, או במקרה בו שונו הנהנים בנאמנות בלי שניתנה על כך הוראה במסמכי הנאמנות, יראו גם את הנהנה כיוצר בנאמנות שלפיה פועל הנאמן האחר, או בנאמנות שבה שונו הנהנים כאמור, לפי העניין אלא אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שלנהנה לא היתה כל השפעה על הקניה כאמור או על חילופי הנהנים.

חוזר 3/2016 מבהיר כי שינוי מסמכי הנאמנות לאחר מות היוצר, לא ייחשב "הוראה שניתנה במסמכי הנאמנות". כמו כן, מתן סמכות כללית לנאמן בכתב הנאמנות לגרוע נהנה מנאמנות ללא סיבה או קריטריון ברור אינו מהווה "הוראה שניתנה במסמכי הנאמנות";

(4)   במקרה בו לנהנה יש יכולת לשלוט או להשפיע, על אופן ניהול הנאמנות, על נכסי הנאמן, על קביעת הנהנים שלא מכוח קביעה של היוצר, על מינוי הנאמנים או על החלפתם, או על חלוקת נכסי הנאמן או הכנסת הנאמן לנהנים, יראו גם את הנהנה כיוצר;

        חוזר 3/2016 נותן דוגמא בה חלוקה בהיקף חריג לנהנה מסוים ללא הצדק סביר יכולה להעיד על השפעת הנהנה על ניהול נכסי הנאמנות.

חוזר 3/2016 מציין מספר סממנים אשר בכוחם לסייע בסיווגו של הנהנה להשפעה כיוצר בנאמנות:

1. לנהנה סמכויות ביחס לקביעת הנהנים, הנאמן או ניהול נכסי הנאמנות.
2. הנהנה הינו חבר בוועדת ההשקעה של הנאמנות או בגוף ניהולי אחר שלה.
3. הנהנה נתן לנאמנות ו/או לחברות המוחזקות על ידי הנאמנות, במישרין או בעקיפין, שירותים כגון שרותי ניהול או יעוץ.
4. לנהנה תפקיד ניהולי באחת החברות או המיזמים המוחזקים על ידי הנאמנות.
5. נכסי הנאמנות מהווים בטחון להלוואה שנטל הנהנה בנאמנות שלא על פי כתב הנאמנות.
6. הלוואה שהוענקה לנהנה לתקופה של X שנים שאינה בתנאי שוק ואינה בהתאם לכתב הנאמנות.

בעניין זה ניתנה החלטת מיסוי 1201/09 שלהלן יובא ציטוט ממנה:

"  העובדות:

1. היוצר הינו תושב ואזרח ארצות הברית. היוצר איננו ומעולם לא היה תושב ישראל.
2. היוצר הינו היוצר היחיד בנאמנות, בעוד הנהנים בנאמנות הינם נכדיו, חלקם קטינים וחלקם בגירים ואשר הינם "תושבי ישראל", כהגדרת מונח זה בסעיף 1 לפקודה.
3. נכסי הנאמנות, נכון למועד מתן החלטת המיסוי, עומדים על סך של כ-2.4 מיליון דולר ארה"ב.
4. בהתאם לדין האמריקאי יחיד רשאי לתת סכום שנתי מסוים במתנה, אשר יהא פטור ממס מתנה בארצות הברית. המגבלה החלה על פטור כאמור הינה כי למקבל המתנה תוענק הזכות לשימוש מיידי והנאה מהמתנה בהווה, שאחרת תיחשב המתנה למתנה הכוללת "אינטרס עתידי", מתנה אשר לא תעמוד בתנאי מתן הפטור השנתי ממס מתנה. הוראה זו מכונה "Crummey Power".
5. הוראה זו מסדירה הענקת זכות לנהנים בנאמנות לדרוש את משיכת חלקם במתנה מהנאמנות במסגרת חלון הזדמנות של 30 יום, בכל שנה ביחס למתנה שהתקבלה באותה שנה.
6. היה והנהנה אינו מפעיל את דרישתו לחלוקה, תהפוך המתנה לחלק מנכסי הנאמנות.

הבקשה:

לאשר, כי אין בהוראת ה-""Crummey Power" כדי לסווג את הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל כהגדרתה בסעיף 75ז לפקודה לאור הוראת סעיף 75ד(4) לפקודה, הקובעת כי יש לסווג את הנהנה כיוצר, אם יש לו השפעה מהותית על נכסי הנאמנות.

החלטת המיסוי ותנאיה:

הפקדות בנאמנות לטובת כל נהנה ומשיכת הסכום השנתי על ידי כל נהנה בהתאם להוראות כתב הנאמנות לא תביא להחלת הוראת סעיף 75ד(4) לפקודה כל עוד סכום ההפקדה לגבי כל נהנה לא יעלה על הסכום השנתי הפטור ממס מתנה בארה"ב אך לא יותר מ-1% משווי נכסי הנאמנות בכל הפקדה כאמור."

(5)   במקרה בו לנאמן בנאמנות קרובים (עד תיקון 197 נכתב נאמנות יוצר תושב חוץ) הוקנה נכס שמקורו בנכס שהועבר מתושב ישראל שהוא או קרובו שהוא תושב ישראל נהנה בנאמנות, יראו את תושב ישראל כיוצר באותה נאמנות.

        במסגרת חוזר 3/2016 ניתנה דוגמא: תושב חוץ מקים נאמנות לטובת ילדיו של אחיו תושב ישראל ובתמורה האח תושב ישראל מוותר על חלקו בירושת אביהם לטובת היוצר. במקרה זה האח תושב ישראל יסווג כיוצר באותה נאמנות.

הקניה – העברת נכס לנאמן בנאמנות, בלא תמורה.

בהתאם לחוזר 3/2016, במקרים בהם הועבר על ידי היוצר נכס לנאמן תמורה, רשאי פקיד השומה להחיל על העברת הנכס את הוראות חלק ה' לפקודה, ובהתאם לכך ראות בנכס הנמכר חלק מ"נכסי הנאמן" שכן אלה כוללים גם נכסים שנרכשו או התקבלו על ידי נאמן בתמורה מלאה או חלקית. יובהר כי ככלל, במקרה בו הועבר על-ידי היוצר נכס לנאמנות תמורה חלקית, פקיד השומה יהיה רשאי לפצל את העברה זו ל 2- אירועים נפרדים: אירוע המהווה מכירה לפי חלק ה' לפקודה; ואירוע של הקניה, ללא תמורה, בגובה ההפרש שבין שווי השוק לבין התמורה בפועל. לצורך חישוב רווח ההון בגין אותו חלק שנמכר, מקום בו יערך פיצול כאמור, כנגד התמורה ששולמה בפועל ניתן יהיה להפחית חלק יחסי של המחיר המקורי של הנכס, כיחס שבין תמורה בפועל לבין שווי השוק של הנכס.

במקרים מסוימים, הקניית נכס מהיוצר לנאמן, עשויה להיחשב כמכירה בדרך של חליפין, ויחולו עליה הוראות חלק ה' לפקודה, על כל המשתמע מכך. כך למשל, אם אחד היוצרים (להלן: "יוצר א' ") העביר לנאמנות מניות בעוד יוצר אחר (להלן: "יוצר ב' ") העביר לנאמנות מזומן, והנהנים בנאמנות הם יוצר א' ו/או יוצר ב' ו/או מי מקרוביהם, מישרין או בעקיפין, העברה זו תיחשב כמכירה לעניין חלק ה' לפקודה, כאילו יוצר א' מכר ליוצר ב' מניות מועברות כאמור, בתמורה למזומן שהקנה יוצר ב' לנאמנות. יובהר, כי אין באמור לעיל כדי לסווג העברות של נכסים לנאמנות כמכירות בדרך של חליפין, אם אותן העברות של נכסים בין הצדדים שלא באמצעות העברה לנאמנות לא היו גוררות עמן אירועי מס. (כדוגמת העברות נכסים בין בני זוג בנסיבות מסוימות כשהרישום לא משקף בעלות).

העברת נכס או מתן שרות לנאמנות, במישרין או בעקיפין, לרבות מתן הלוואה לנאמן, או שעבוד נכס לטובת הנאמן או לטובת נכסי הנאמן, במחיר שהוא נמוך ממחיר השוק, עשויים אף להיחשב להקניה של "נכס" ששוויו הוא גובה ההפרש שבין מחיר השוק של הנכס או השרות שניתן לנאמן לבין התמורה ששולמה עבורם על ידי הנאמן. על הקניית זכות מקרקעין ו/או זכות באיגוד מקרקעין, כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, עשויים לחול הוראות חוק מיסוי מקרקעין. בעת הקניית מלאי עסקי לנאמן, עשוי לחול חיוב במס על היוצר מכוח סעיפים 2(1) ו 85- לפקודה.

הכנסת הנאמן – הכנסה שהופקה או שנצמחה מנכסי הנאמן. הכנסת הנאמן מוגדרת בסעיף 75 ג לפקודה כהכנסה שהופקה או שנצמחה מנכסי הנאמן. הכנסת הנאמן אינה כוללת שבח כמשמעותו בסעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין אלא רק הכנסות ממקרקעין עליהן חלות הוראות הפקודה כגון הכנסת שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה. על השבח, בין אם מקורו בהקניה, במכירה על ידי הנאמן, או בחלוקה לנהנה, יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

חלוקה – מרכיבי החלוקה:

1. העברה של נכס או הכנסה על ידי הנאמן.
2. העברה כאמור הינה לנהנה או לטובתו.
3. העברה כאמור נעשית במהלך קיומה של הנאמנות או בשל סיומה.

בהתאם לחוזר 3/2016 חלוקה כוללת העברת כל נכס מנכסי הנאמנות לנהנה או למי מטעמו במהלך קיום הנאמנות או לאחר סיומה או פירוקה, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות באמצעות שרשרת נאמנויות או באמצעות הנה אחר.

העברת נכס או מתן שרות לנאמנות, במישרין או בעקיפין, או מתן הלוואה לנאמן, על ידי הנהנה או מי מטעמו, במחיר שהוא גבוה ממחיר השוק יחשבו לחלוקה בגובה ההפרש שבין מחיר השוק של הנכס או השרות לבין התמורה ששולמה עבורם על ידי הנאמן בנאמנות שבה מדובר.

שעבוד של נכס של הנאמן בנאמנות לטובת הנהנה, במישרין או בעקיפין, מתן הלוואה או שירות מצד הנאמנות לנהנה או למי מטעמו, במחיר נמוך ממחיר השוק עשויים להיחשב לחלוקה בגובה ההפרש שבין מחיר השוק של הנכס או השרות לבין התמורה ששולמה עבורם. כמו כן, הלוואות מהנאמנות לנהנה (אף היו במחיר שוק) שלא הוחזרו בתוך 24 חודשים עשויות להיחשב גם הן כחלוקה בגובה קרן ההלוואה, ואם היא הייתה במחיר נמוך ממחיר השוק, אז בתוספת ההפרש בין מחיר השוק תמורה בפועל.

החל מיום 1.1.2006 ועד לסוף שנת המס 2013 , חלה חובת הודעה על נהנה בנאמנות שקיבל חלוקה מנאמנות שאינה בכסף, וזאת, מכח הוראות סעיף 75 טז 3 לפקודה (כנוסחו לפני ביטולו ביום 1.1.2014 – בעקבות תיקון 197 לפקודה). לגבי חלוקות שבוצעו משנת המס 2013 ואילך, התווסף במסגרת תיקון 197 לפקודה סעיף 131 (א)(5ב)(5) לפקודה, הקובע, במגבלות שנקבעו באותו סעיף, חובת הגשת דוח לגבי נהנה בנאמנות (או מי מטעמו, במישרין או בעקיפין, ולרבות באמצעות שרשרת נאמנויות או נהנה אחר באותה נאמנות),אשר קיבל חלוקה מנאמן. למען הסר ספק מובהר כי חובת הדיווח על חלוקות כאמור לנהנה תחול בין אם מדובר בחלוקה במישרין ובין בעקיפין, בכסף או בשווה כסף, והכול גם אם מקור כספי החלוקה הוא בהכנסה פטורה או הכנסה או תקבול שאינם בבסיס המס.

חובת הדיווח החלה על חלוקה לנהנה, תחול גם ביחס לנהנה שאילולא הוראות סעיף 131 (א)(5ב)(5) לפקודה היה פטור מהגשת דו"ח מכוח תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח – 1988 . כלומר, קבלת החלוקה יוצרת, בשל עצמה, חובה להגיש דו"ח מלא על כלל ההכנסות של מקבל החלוקה.

דבר החלוקה וסכום החלוקה ידווחו בדו"ח השנתי של הנהנה בטופס 1301 על חלוקת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

 

נכס – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל.

בעניין זה נבקש לציין כי, בהתאם לעמדה חייבת בדיווח מספר 09/2016, הפסדים לצרכי מס אינם ניתנים להקניה לנאמנות, ככל נכס אחר בר הקניה. הנישום החייב בדיווח בגין נקיטת עמדה הסוטה מעמדה חייבת בדיווח זו הינו הנאמן, היוצר או הנהנה, בהתאם לזהות מגיש הדוח.

לשון העמדה הנ"ל הינה:

"הזכאות לקיזוז הפסדים לצורכי מס של יחיד אינה ניתנת להקניה לנאמנות, להעברה לנישום אחר, או להורשה. נוקט העמדה החייב בדיווח הינו הנישום היורש או הנישום המבקש לנצל את ההפסדים ובמקרה של הקניה לנאמנות, היוצר או הנאמן או הנהנה בהתאם לזהות מגיש הדוח".

תושב חוץ – נמחקה בתיקון 197.

תושב ישראל – לרבות אזרח ישראלי שהוא תושב אזור.

הערה-ביחס להגדרות תושב חוץ ותושב ישראל, תיקון 197 מביא לכך שאין משמעות לתושבות היוצר בעת פטירתו, למעט אם נאמר אחרת.

מגן הנאמנות (Protector) – מי שלפי מסמכי הנאמנות יש לו סמכות למנות את הנאמן או לפטרו, לתת לנאמן הוראות, או שאישורו נדרש לפעולות של הנאמן. חוזר 3/2016 מוסיף כי במקרה שבו מגן הנאמנות מתמנה אחר פטירת אחרון היוצרים, ניתן יהיה לראות במינוי מגן הנאמנות כהחלפת נאמן ויחולו על הנאמנות הוראות 75 ד(א)(3) לפקודה, כל זאת בנסיבות בהן שוכנע פקיד השומה, שלנהנים הייתה השפעה על החלפת מגן הנאמנות; במקרה זה יראו את כל הנהנים כיוצרים באותה נאמנות ומקום המושב של הנאמנות יקבע בהתאם לכך.

[1]     כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.