22.15 הסדר מעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל בעקבות תיקון 197
ביום 9 במרץ 2014 פרסמה רשות המיסים את הסדר המעבר ביחס לנאמנות "יוצר תושב חוץ" שהפכה ל"נאמנות נהנה תושב ישראל" בשל קיומו של נהנה ישראלי ואשר מתקיימים בה יחסי קרבה בין היוצר לנהנים (להלן "הסדר המעבר").
רקע
נאמנות שהוגדרה כ"יוצר תושב חוץ" אשר היה קיים בה נהנה ישראלי, לא היתה חייבת במס בישראל על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל גם ביחס לחלק שמיוחס לנהנה הישראלי.
עם זאת, בהתאם לסעיף 75ד(א)(4) לפקודה, רואים נהנה בנאמנות כ"יוצר" באותה נאמנות, אם לנהנה יש, בין היתר, יכולת לשלוט או להשפיע, במישרין או בעקיפין, על אופן ניהול הנאמנות, על נכסי הנאמן, על קביעת הנהנים בנאמנות, על מינוי הנאמנים או על החלפתם, או על חלוקת נכסי הנאמן או הכנסת הנאמן לנהנים.
בנוסף, קובע סעיף 75ד(א)(3) לפקודה, כי במקרה שבו נפטר יוצר הנאמנות ושונו הנהנים בנאמנות או שונה הנאמן בנאמנות, בלא שניתנה על כך הוראה מפורשת במסמכי הנאמנות, יגרום לסיווג הנהנים בנאמנות כ"יוצרים" באותה נאמנות.
היה ואכן סווג נהנה שהוא תושב ישראל כ"יוצר" בנאמנות יוצר תושב חוץ הרי שסיווגה של הנאמנות ישתנה לנאמנות תושבי ישראל וזאת ללא תלות במקום המושב של יתר היוצרים באותה נאמנות. במצב האמור עלולה להיווצר מחלוקת ביחס לחבות המס בישראל של אותן נאמנויות ביחס להכנסותיהן שהופקו מחוץ לישראל.
נאמן שיבחר בהחלת הסדר המעבר כפי שיפורט להלן, יצטרך להסדיר באופן מוחלט וסופי את חובות המס של הנאמנות עד ליום 1 בינואר 2014 (להלן: "יום התחילה"). אגב כך ייקבע לנכסי הנאמנות בסיס עלות חדש ("STEP-UP") במקרים המתאימים.
להלן יפורטו המסלולים השונים למיסוי הנאמנויות במסגרת הסדר המעבר.
מסלולים אלו נקבעו על פי מידת ההשפעה הפוטנציאלית של הנהנה בנאמנות והם מציעים חלופות למיסוי הכנסות הנאמן בתקופה הקובעת או מיסוי נכסי הנאמן.
לעניין זה "התקופה הקובעת" – מיום ה- 1 בינואר 2006 ועד ליום 31 בדצמבר 2013.
מיסוי הכנסות הנאמן בתקופה הקובעת
הנאמן רשאי לבחור להתחייב במס על חלק מההכנסה החייבת אשר הופקה או נצמחה בתקופה הקובעת בהתאם לשיעורי המס הקבועים בפקודה ובהתאם לסיווג מקור ההכנסה.
הפסדים להעברה לצורך מס שנצברו בנאמנות בתום שנת המס 2013, לא יותרו בקיזוז. הפסדים שנוצרו לנאמן בנאמנות במהלך התקופה הקובעת, יותרו בקיזוז כנגד הכנסת הנאמן שנוצרה בתקופה הקובעת בלבד בכפוף להוראות הפקודה.
בגין המס החל בישראל על חלק ההכנסה החייבת שהתחייבה במס במסגרת ההסדר, יינתן זיכוי ממס זר בהתאם להוראות הפקודה.
יצוין כי לצורך חישוב הפחת המגיע לא יינתן שיערוך לצורך מס (STEP-UP) לנכסי הנאמן בעת חישוב רווח ההון ממכירתם בידי הנאמן או הנהנה.
מיסוי הון הנאמנות
במקרים המתאימים, בהם התשואה על הון הנאמנות אינה חריגה, ועל בסיס בקשת הפונה, פקיד השומה יוכל לחייב במס את הון הנאמנות בשיעור שבין 3%-6%.
לעניין זה "הון הנאמנות" – שווי נכסי הנאמנות ליום שקדם ליום התחילה בתוספת חלוקות שנעשו לטובת נהנים תושבי ישראל בתקופה הקובעת.
במסלול זה, ייקבע לנכסי הנאמנות יום רכישה חדש ומחיר מקורי חדש.
לעניין זה, יום הרכישה החדש יהיה היום שקדם ליום התחילה והמחיר המקורי החדש יהיה התמורה שהיתה נקבעת אילו הנכס היה נמכר ביום שקדם ליום התחילה ואשר עליה שולם מס במסגרת ההסדר.
כמן כן, הזיכוי ממסי חוץ בגין מימוש נכסי הנאמנות שבהסדר, יינתן רק ביחס למס הזר שישולם על חלק הרווח המהווה את ההפרש שבין התמורה (שתתקבל על יד הנאמן במכירת הנכס בפועל) למחיר המקורי המתואם החדש.
נאמנויות מובהקות ללא השפעת נהנה ישראלי
לצורך תחולת הסדרי המעבר בלבד, ייתכנו מקרים חריגים בהם לא יחול מס על נכסי הנאמן או על הכנסת הנאמן במסגרת הסדר המעבר ויינתן שיערוך לצורך מס (STEP-UP) לנכסי הנאמנות. מקרים אלו ייתכנו רק אם שוכנע פקיד השומה, מעבר לכל ספק, כי לא הייתה השפעה בפועל ולא אפשרות להשפעה של הנהנה בנאמנות וכי לא היה קשר, מכל סוג שהוא, בכל דבר הקשור לענייני הנאמנות, בין הנהנה ליוצר.
מקרים אלו יוגבלו בעיקר לנאמנויות שבהן היוצר, תושב החוץ, היה בחיים לכל אורך התקופה הקובעת וכל הנהנים בנאמנות הם קטינים תושבי ישראל או לנאמנויות שבהן היוצר, תושב החוץ היה בחיים לכל אורך התקופה הקובעת ושיעור הנהנים בנאמנות שהם תושבי ישראל פחת מ- 10%.
יובהר, כי אישור על העדר השפעה יינתן רק אם שוכנע פקיד השומה כי לא מתקיימים סממנים של ניצול לרעה או סממנים של העדר תום לב בהקמת הנאמנות או בהקניות אליה.
הוראות כלליות
בהתאם להודעת רשות המיסים מיום 29 ביוני 2015, המבקש להיכלל בהסדרי המעבר ימציא בקשה מתאימה, בצירוף לנספחים הרלוונטיים, עד ליום 31 בדצמבר 2015.
בנוסף, בחר הנאמן ביישום הסדר המעבר על הנאמנות, ימציא הנהנה תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות המעיד כי מעולם לא העביר לנאמנות, במישרין או בעקיפין, נכס כלשהוא.
אי תחולת הסדר המעבר
כאשר מדובר בנאמנות שבה בין יוצר הנאמנות לבין הנהנים בנאמנות לא מתקיימים יחסי קירבה, לא יחול הסדר המעבר וחבות המס בנאמנות תיקבע בהתאם להוראות כל דין ותוסדר על ידי פקיד השומה בהתאם לנסיבות המקרה הקונקרטי ובהתייעצות עם היחידה למיסוי בינלאומי.
כמו – כן, נסב תשומת הלב, כי בנוגע להסדר המעבר נקבעו עמדות חייבות בדיווח מספר 47/2017 ו – 48/2017, אשר מעגנות הוראות שונות בקשר להסדר המעבר.
להרחבה בנוגע לעמדות חייבות בדיווח, ראה פרק 9 למדריך המס.