22.12 נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין (מתוך חוזר 3/2016)
- בסעיף75ג שבפרק רביעי 2 לפקודה מוגדר "נכס" ככולל כל רכוש, לרבות מקרקעין, בין בישראל ובין מחוץ לישראל. לכאורה, פרק רביעי 2 חל גם על "זכות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין. ברם, לפי הוראות הפקודה, הקניה לנאמן שנעשתה על ידי יחיד, לא תיחשב כמכירה "לעניין הוראות חלק ה" וזאת לעניין נאמנויות מסוימות כגון נאמנויות תושבי ישראל, תושבי חוץ, נהנה תושב ישראל ונאמנות לפי צוואה. נשאלת השאלה, האם הוראות אלו יחולו גם בהקניית נכסי מקרקעין לנאמנויות הנ"ל? התשובה היא שלילית, שכן הוראות אלו חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא יחולו לעניין חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.
- משמעותהדברים היא שהקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות.
לעניין זה יראו את ההקניה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה, במועד ההקניה, והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין. כך, אם היוצר והנהנה עונים על הגדרת "קרוב" וחלים תנאי סעיף 62 לחוק יינתן פטור ממס שבח אך יחול חיוב במס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה (חיוב של שליש ממס הרכישה החל).
- לאור האמור לעיל, חלוקת הנכס מהנאמן לנהנה תהיה פטורה ממס לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין שכן כבר בשלב ההקניה רואים את הנכס כאילו הועבר במישרין מהיוצר לנהנה.
- יובהר כי לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין לא יינתן הפטור ממס שבח וממס רכישה בגין העברת הנכסמהנאמן לנהנה אלא לגבי העברה לנהנה מסוים שלגביו נמסרה הודעה לפי סעיף74 לחוק במועד ההקניה ושזהותו הייתה ידועה כבר במועד ההקניה. לפי זאת, אם בשלב ההקנייה לא הייתה ברורה זהותו של הנהנה יראו את ההקנייה כאילו נעשתה מהיוצר לנאמן והיא תחויב במס בהתאם וכל העברה של הנכס מהנאמן לצד ג' אחר תחויב פעם נוספת במיסי מקרקעין. באופן דומה, אם הוחלפו הנהנים בנאמנות יראו את הנהנה החדש כאילו רכש את הנכס מהנהנה הקודם ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין בהתאם.
- מאחר ורואים את נכס המקרקעין כאילו הועבר לנהנה בנאמנות כבר בשלב ההקנייה, הרי שמכירת הנכס בידי הנאמן תחויב במס בהתאם למעמדו המיסויי של הנהנה ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
- כאשר היוצר הוא גם הנהנה בנאמנות, לא יראו בהקניית נכס מקרקעין לנאמן כ"מכירה" ולא יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. ברם, בשלב מכירת הנכס על ידי הנאמן, יראו את היוצר/הנהנה כמוכר הנכס וחבות המס תיגזר בהתאם למעמדו המיסויי ועל פי הוראות החוק.
- על רכישות של נכסי מקרקעין על ידי הנאמן, במהלך קיומה של הנאמנות, יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין לעניין החבות במס רכישה ויראו את הנהנה כאילו הוא רוכש הנכס לעניין החבות במס רכישה. אולם, על פירות נכסי המקרקעין יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודה בהתאם לנאמנות המדוברת הן לעניין אופן מיסוי הפירות והן לעניין מיסוי חלוקתם לנהנים.