מדריך היערכות במסים

22.1  מבוא

ביום 11.6.2008 פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165), התשס"ח-2008 (להלן: "תיקון 165") המסדיר, בין היתר, את חובות הדיווח, ההודעות, ההצהרות והבקשות הקשורות למיסוי נאמנויות. ביוני 2008 פורסמו גם הטפסים הרלוונטיים באתר האינטרנט של רשות המיסים (ראה פירוט ההודעות בסעיף 22.14 להלן).

תיקון 165 הינו משלים לחקיקת תיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה שבמסגרתו הוסף לפקודה פרק רביעי 2 לעניין מיסוי נאמנויות (להלן: "תיקון 147").

אחת ממטרותיו של תיקון 165 הינה להמיר חלק מחובות הגשת הדוחות לחובת הגשת הודעות בלבד, בעיקר לגבי יוצר ונהנה תושבי ישראל. לגבי נאמן בנאמנות, חובת הגשת הדוח תחול רק לגבי נאמנות תושבי ישראל (לרבות נאמנות לפי צוואה הנחשבת לתושבת ישראל) או לגבי נאמנות אחרת שהיתה לה הכנסה או נכס בישראל.

בדומה לתחולתו של תיקון 147, גם תחולתו של תיקון 165 נקבעה ליום 1 בינואר 2006 (אלא אם נאמר במפורש אחרת), והוא יחול גם על נאמנויות שהוקמו לפני יום זה (לגבי נאמנויות כאמור הוצע הסדר מס שתחולתו היתה עד 31.12.2009).

נזכיר כי קביעת כללי מיסוי הנאמנויות במסגרת תיקון 147 וכן תיקון 165 הינם מהלך משלים לרפורמה שהחלה בשנת 2003, להחלת מיסוי פרסונאלי על תושבי ישראל ולהמשך החלת המיסוי הטריטוריאלי על תושבי חוץ.

עד לתיקון 147 לא כללה פקודת מס הכנסה התייחסות ספציפית לנושא הנאמנויות ולפיכך, חלה אי בהירות בכל הקשור למיסוי נאמנויות. על אף האמור, הובהר כי פרק הנאמנויות החדש אינו מונע ואינו פוגע בכל טענה בנוגע למיסוי אירועי מס והכנסות הכרוכים בנאמנויות שאירעו, או הופקו, עד לתחילת התיקון, קרי עד ליום 31.12.2005.

ביום 5 באוגוסט 2013 פורסם החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 – 2014) התשע"ג-2013, ובמסגרתו תוקנו תיקונים עקיפים ביניהם תיקון 197 לפקודת מס הכנסה (להלן: "תיקון 197").

במסגרת תיקון 197 נכללו תיקונים רלוונטיים כמפורט להלן:

צומצם הסדר המס ביחס לנאמנות יוצר תושב חוץ ושמה הפך ל"נאמנות תושבי חוץ".

נקבע סוג נאמנות חדש – "נאמנות נהנה תושב ישראל" הכולל תחתיו "נאמנות קרובים"  ו"נאמנות שאינה נאמנות קרובים".

נכללו תיקונים משלימים לנאמנות תושבי ישראל.

שונתה ההגדרה של חברה להחזקת נכסי נאמנות.

בסעיף 131 לפקודה נקבעה חובת דווח במסגרת דוח שנתי על נהנה שקיבל חלוקה מנאמן במזומן או שלא במזומן.

נציין כי הוראות תיקון 197 כוללות שינויים מרחיקי לכת ביחס להסדר המס הקיים היום. במיוחד צומצמו ההטבות ביחס לנאמנות יוצר תושב חוץ שהינה נאמנות פטורה ללא מגבלת זמן (גם לאחר פטירת היוצר) וללא התחשבות בתושבות הנהנים, באופן שבו המיקוד עובר מתושבות היוצר לתושבות הנהנים. מיקוד זה הופך את משטר המס למחמיר יותר (על ידי חיוב הכנסת הנאמן במס בשל קיומו של נהנה ישראלי) ויתרה מכך, בחלק מהמקרים אף שולל את ההטבות המגיעות לנהנה שהינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק. 

בנוסף, הוראות הדיווח השתנו אף הם וקיימת הוראה המחייבת נהנים (במקרים מסוימים לכאורה גם נהנים תושבי חוץ) לדווח במסגרת דוח שנתי על חלוקה שהתקבלה בידם בשנת המס אף אם אינה חייבת במס בישראל וזאת ביחס לחלוקות מיום 1 באוגוסט 2013.

תחולת תיקון 197

תחולתו של תיקון 197 ביחס לפרק הנאמנויות (סעיפים א-ד לעיל) הינה החל מיום 1 בינואר 2014 ביחס להכנסה שהופקה ביום זה ואילך.

תחולת תיקונו של סעיף 131 ביחס לדווח על חלוקות שקיבל נהנה הינה מיום 1 באוגוסט 2013 (סעיף ה' לעיל).

לפיכך, תיקון 197 והשינויים בו לא יחולו ביחס לדוחות נאמנויות עד לשנת 2013. ביחס לדוחות אלו יש לפעול לפי הוראות החוק טרם התיקון (כפי שמפורטים בספר היערכות במיסים לשנת 2014).

רשות המיסים פרסמה הודעה ביום 9 במרץ 2014 בעניין הסדרי מעבר לנאמנויות שסיווגן הוחלף מ"נאמנות יוצר תושב חוץ" ל"נאמנות נהנה תושב ישראל" (להלן: "הסדר מעבר") וזאת על מנת למנוע מחלוקת ביחס לחבות המס בישראל החלה על הכנסות הנאמנות טרם תחילת תיקון 197 (ראה סעיף 22.15 להלן).

כמו כן, על מנת ליצור פשטות בדווח וביישום של הוראות תיקון 197, רשות המיסים תקדם התקנת תקנות שיסדירו את יעוד הכנסת הנאמן לנהנים שהם תושבי חוץ, תושבי ישראל לראשונה, או תושבי חוץ, וכן תקנות שיסדירו את מנגנון הזיכוי ממס זר בנאמנויות שבהן היוצר הוא תושב חוץ. טרם הותקנו תקנות כאמור, אך ביום 4 במאי 2014 פורסמו טפסים חדשים הכוללים הוראות מבהירות ביחס לדווח (ראה סעיף 22.14 להלן).

ביום 7.4.2016 נכנס לתוקף החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 223), התשע"ו– 2016 (להלן: "תיקון 223"), במסגרתו נוסף סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה. בהתאם להוראות הסעיף האמור, נהנה תושב ישראל שמלאו לו 25 שנים, מחויב בהגשת דוח, גם אם לא בוצעו בנאמנות חלוקות, ובתנאי ששווי הנאמנות אינו פחות מ- 500,000 ש"ח והוא מודע לדבר היותו נהנה בנאמנות.

נציין כי בנושא נאמנויות פורסמו הוראת ביצוע 1/2010 ביום 25.1.2010 וכן תוספת מספר 1 להוראת ביצוע 1/2010 ביום 10.3.2015 אשר עוסקות בכל הקשור לדווחים בנוגע לנאמנויות וכן לקליטה וטיפול במשרדי השומה.

ביום 9.8.2016 פורסם חוזר מס הכנסה 3/2016 (להלן: "חוזר 3/2016") אשר עוסק במיסוי נאמנויות ומטרתו לפרט ולהבהיר היבטי מיסוי שונים בפרק הנאמנויות לרבות תחולת הפרק על מקרים מיוחדים, כגון שליחות, עסקאות במקרקעין ונושאים אחרים. החוזר מתייחס להוראות החוק לפני ואחרי תיקון 197. בפרק זה ישולבו ציטוטים מחוזר 3/2016 המתארים את גישת מס הכנסה ביחס להגדרות בחוק וכן ביחס לסוגיות שונות.