מדריך היערכות במסים

20.20 פטור ממס הכנסה לארגונים מקצועיים

בספר החוקים מספר 1696 מיום 30 בדצמבר 1998 פורסם חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מספר 119), התשנ"ט-1998 (להלן: "התיקון").

במסגרת התיקון הוסף סעיף 9(2א) לפקודה בו נקבע כי הכנסתו של ארגון מקצועי, תהא, בתנאים מסויימים, פטורה ממס הכנסה.

סעיף 9(2) לפקודה אומנם מעניק, בתנאים מסויימים, פטור ממס הכנסה ל"מוסד ציבורי" שהכנסתו שמשה להשגת "מטרה ציבורית" כהגדרתה בסעיף זה (מטרה שעניינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית), אך מטרות אלה לא תמיד עמדו בקנה אחד עם מטרותיו של הארגון המקצועי, שנועדו בעיקרן לקדם את העניינים המקצועיים המשותפים של חברי הארגון המקצועי, דבר שיצר בעייתיות באופן המיסוי של ארגונים אלה.

הוספת סעיף 9(2א) לפקודה, כאמור, באה להסדיר את אופן המיסוי של הארגונים המקצועיים בצורה מפורשת.

1. הוספת סעיף 9(2א) לפקודה – פטור ממס על הכנסות של ארגון מקצועי

חוזר מס הכנסה מס' 12/2002 – מקצועית: ארגון מקצועי עפ"י סעיף 9(2א) לפקודה (להלן – "חוזר מס' 12/2002")

במסגרת התיקון כאמור הוסף סעיף 9(2א), הדן בפטור על הכנסותיו של ארגון מקצועי, בזו הלשון:

1.1       ארגון מקצועי מהו – סעיף 9(2א)(ג) לפקודה

          "בפסקה זו, "ארגון מקצועי" – חבר בני אדם שאישר המנהל ושהתקיימו בו כל אלה:

(1)     חברים בו שבעים חברים לפחות או שחברה בו המדינה ועשרה חברים לפחות; במניין מספר החברים בחבר בני אדם שבין חבריו כלול חבר שהוא ארגון מקצועי, יובאו בחשבון מספר החברים בארגון המקצועי;

(2)     כל מטרתו קידום עניינים מקצועיים משותפים, השתלמות מקצועית או ייצוג ציבורי של ציבור בעלי משלח יד מסויים או של עוסקים בענף או במגזר כלכלי מסויים וכל נכסיו והכנסותיו משמשים לקידום מטרות אלה;

(3)     פעילותו אינה לשם הגדלת רווחיהם של חברים מסויימים בו;

(4)     הוא מגיש דוח שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, להנחת דעתו של פקיד השומה, על פי תקנות שהתקין שר האוצר."

          (ההדגשות אינן במקור).

יודגש כי על מנת להיחשב כארגון מקצועי כהגדרתו לעיל, על הארגון לקבל את אישור נציב מס הכנסה וכן עליו לעמוד בכל התנאים המצטברים כפי שהוזכרו לעיל, וכמוסבר להלן:

לעניין תנאי העמידה במניין החברים (פסקה 1) – יילקח בחשבון מספר החברים במרבית חודשי שנת המס (מקרים חריגים כגון הקמת ארגון מקצועי במהלך השנה, יבחנו ע"י מחלקת המלכ"רים בנציבות).

לעניין שימוש בכל הנכסים וההכנסות לקידום מטרות הארגון (פסקה 2) – הכוונה היא הן להכנסות הפטורות והן להכנסות החייבות (אם ישנן). 

לעניין פעילות שאינה לשם הגדלת רווחי החברים (פסקה 3) – יובהר כי חברי הארגון אינם רשאים למכור את זכותם בארגון.

לעניין הגשת הדוחות השנתיים (פסקה 4) – ביום 3 בנובמבר 2002, התקין שר האוצר את תקנות מס הכנסה (דוחות שיגיש ארגון מקצועי), התשס"ג-2002, בהן נקבע כי ארגון מקצועי יגיש דוח לפי טופס 1214, בצירוף טופס 1226 (נספח לחישוב הכנסה חייבת של ארגון מקצועי), ובצירוף מאזן ודוח הכנסות והוצאות מבוקרים, חשבון התאמה של עודף ההכנסות או ההוצאות לפי דוח ההכנסות וההוצאות כאמור ביחד עם אישור של רואה חשבון או פקיד ברית פיקוח לחשבון ההתאמה (בתקנות נקבע נוסח אחיד לאישור הנ"ל), וכן דוח שיפורט בו חישוב ההכנסה לפי סעיף 3(ח) לפקודה.

1.2       פטור על הכנסת ארגון מקצועי – סעיף 9(2א)(א) לפקודה

          נקבע כי פטורה ממס "הכנסתו של ארגון מקצועי לרבות הכנסה מדמי חבר, ובלבד שלא הושגה מעסק שהוא עוסק בו, או מכל הכנסה מחבר בני אדם שבשליטתו, העוסק בעסק, לרבות מדיבידנד, מריבית או מהפרשי הצמדה." (ההדגשות אינן במקור).

יצויין בהקשר זה, כי לא הוגדר מהי "שליטה" לעניין סעיף 9(2א) לפקודה, ובחוזר מס הכנסה 12/2002 שנושאו "ארגון מקצועי עפ"י סעיף 9(2א) לפקודה" נקבע כי לצורך הגדרת "שליטה" ניתן להעזר בהגדרה בחוק החברות, התשנ"ט-1999 או לחילופין בהגדרת "שליטה" בסעיף 9(2) לפקודה.

עיסוק בעסק אינו שולל את היותו ארגון מקצועי ובלבד שיתקיימו שני אלה:

(א)       כל הכנסותיו מהפעילות העסקית יופנו למימוש מטרות הארגון כארגון מקצועי;

(ב)       עיקר פעילותו של הארגון הינה פעילות כארגון מקצועי ולא פעילות עסקית או אחרת.

יחד עם זאת, יודגש כי ההכנסות מהעסק יחויבו במס ולא ייהנו מהפטור.

1.3       מגבלות לפטור על הכנסת ארגון מקצועי – סעיף 9(2א)(ב) לפקודה

"(1)   על אף האמור בפסקת משנה (א), יתרת ההכנסה של הארגון המקצועי העולה על שיעור של 50% מהוצאותיו, לא תהיה פטורה ממס;

  (2)   סכום הוצאות העולה על סכום הכנסות בשנת מס מסויימת יראו כאילו היה סכום הוצאות שהוצא בשנת המס הבאה אחריה, כשהוא מתואם לפי שיעור עליית המדד בשנת המס הבאה כאמור;

 (3)    לעניין זה –

          "יתרת ההכנסה" – ההכנסות הפטורות לפי פסקת משנה (א) לאחר שהופחתו מהן ההוצאות שהוצאו בייצור אותן הכנסות;

          "הוצאות" – הוצאות המותרות לניכוי, למעט פחת, וכן הוצאות לרכישת נכס בר פחת המשמש למטרות הארגון או ליצירת נכס כאמור;

          "נכס בר פחת" – כהגדרתו בסעיף 88 לרבות זכות במקרקעין, כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין." (ההדגשות אינן במקור).

מובהר בזה כי ההכנסות הפטורות מכוח הוראות אחרות בפקודה או מכל דין אחר, לא יילקחו בחשבון במסגרת תקרת ההכנסה הפטורה.

בהקשר זה נציין גם כי, בעמ"ה 166/67 איגוד המוסכים בישראל נגד פקיד שומה ת"א נקבע שאין לפרש את המילה "משמש" באופן מצומצם ללשון הווה, אלא בצורה רחבה, לפיה הוצאה במסגרת הליך בניית נכס שישמש למטרות הארגון בעתיד, נכללת בפרשנות של המילה "משמש".

סעיף 9(2א) לפקודה, קובע מנגנון מיוחד לחיוב ארגון מקצועי במס, כלהלן:

(1)       מקרה א' – הכנסות הארגון המקצועי עולות על הוצאותיו

במקרה בו "יתרת ההכנסות", כהגדרתה לעיל, עולה על 50% מההוצאות הרי שסכום "יתרת ההכנסות", העולה על 50% מההוצאות – מכוח הסייג בסעיף 9(2א)(ב) כאמור – לא יהיה פטור ממס. מטרת מגבלה זו, היא להביא לכך שהארגון המקצועי ישתמש בעודפי הכנסותיו למטרות הארגון.

יצויין כי "יתרת ההכנסות" שאינה עולה על 50% מההוצאות כאמור תהיה פטורה ממס, על פי סעיף 9(2א)(א) לפקודה.

2. סמכות לחייב בניהול ספרים – תיקון סעיף 130 לפקודה

סעיף 130 לפקודה קובע סמכות לנציב לחייב נישומים שונים בניהול פנקסים. במסגרת התיקון, תוקן סעיף 130 לפקודה, ובסעיף קטן (א)(4) אחרי המילים "בסעיף 9(2)" נוסף: "ארגון מקצועי כהגדרתו בסעיף 9(2א)".

להלן לשון סעיף 130(א)(4), לאחר תיקונו כאמור:

          "לצורך ביצוע פקודה זו רשאי הנציב להורות על ניהול פנקסים לגבי הכנסות, הוצאות, תקבולים ותשלומים של מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2), ארגון מקצועי כהגדרתו בסעיף 9(2א) או מוסד ללא כוונת ריווח כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "מוסד"), וכן רשאי הוא לקבוע באותן הוראות כללים לשיטת ניהול הפנקסים, לרבות חיוב המוסד לדרוש ממי שאיתו הוא מקיים קשר כלשהו למסור למוסד את פרטיו האישיים ולהזדהות …". (הקטע המודגש הוסף בתיקון).

התיקון מוסיף לסמכות הנציב הקבועה בסעיף 130 לפקודה את הסמכות להורות על ניהול פנקסים של הכנסות, הוצאות, תקבולים ותשלומים של ארגון מקצועי כהגדרתו בסעיף 9(2א) לפקודה.

מכח הוראות סעיף 130(א)(4) לפקודה חלות על הארגון המקצועי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד), התשנ"ב-1992.

ארגון מקצועי שינהל פעילות עסקית, יהא חייב לנהל שתי מערכות ספרי חשבונות במקביל, האחת לפעילות הארגון והאחרת לפעילות העסקית.

בנוסף, ארגון שמנהל פעילות עסקית ומחזורו אינו עולה על הסכום הנקוב בתקנה 2(א) להוראות כאמור (500,000 ש"ח), רשאי לדווח על תוצאות פעילותו (על ההכנסה מעסק) על בסיס מזומן.

3. תחולה ותחילה

הוראות סעיף 9(2א) לפקודה, יחולו לגבי הכנסותיו והוצאותיו של ארגון מקצועי, החל  בשנות המס שטרם נקבעה לגביהן שומה סופית למעט פסקה (ב)(2) בסעיף; לעניין זה, "שומה סופית" – שומה שאין לנישום זכות להגיש עליה השגה או ערעור, ואם הוגש ערעור – ניתן לגביו פסק דין סופי.

דהיינו, ארגון שיקבל אישור הנציב, הוראות הסעיף יחולו עליו רטרואקטיבית לגבי שנות המס הפתוחות. אולם, אם היה עודף הוצאות על הכנסות, באחת או יותר משנות המס, בשנות המס הפתוחות שלא ניתן לגביהן אישור הנציב, לא יהא ניתן להעבירו לשנות המס הבאות.

עודף הוצאות על הכנסות שיווצר החל מהשנה שנתקבל לגביה אישור הנציב, יהיה ניתן להעברה כאמור בפסקה (ב)(2) בסעיף.

4. הערות

א.         התיקון האמור אינו מתייחס מפורשות, בין השאר, לעניינים הבאים:

מיסוי דיבידנד בידי ארגון מקצועי שחל עליו סעיף 9(2א) לפקודה (ראה סעיף 125ב לפקודה);

ב.    נראה כי החישובים לקביעת ההכנסה הם לפי בסיס מזומן לכן יש לשים לב למועד מימוש נכסי הון באותה שנה בה נרכשים נכסים אחרים.

ג.          החוזר מתייחס מפורשות לשני נושאים אליהם אין התייחסות מפורשת במסגרת הסעיף:

(1)   במסגרת הסדר המס שבסעיף 9(2א), לא יינתן פטור ממס שבח מקרקעין ולא יאושר ארגון כמוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודה ו/או לעניין סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין. אולם התמורה ממכירת "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה ששימש למטרות הארגון, תהיה פטורה ממס רווח הון בכפוף לתקרת הפטור הכוללת בסך 150% מההוצאות.

(2)   הוראות סעיף 3(ז) ו-181ב לפקודה חלות על ארגון מקצועי. כמו כן ארגון יחוייב במס מעסיקים לפי חוק מס מעסיקים, התשל"ה-1975, וכן על ארגון שיסווג לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 כמוסד ללא כוונת רווח יוטל מס שכר. 

בחוזר מס הכנסה ניתן למצוא גם את אופן הגשת הבקשה להכרה כארגון מקצועי, לרבות המסמכים שנדרש לצרף.

5. פורום מנהלי כספים אינו עונה על הגדרת "ארגון מקצועי" כמשמעותו בסעיף 9(2א) לפקודה הזכאי לפטור ממס (ע"מ 4459/13 פורום מנהלי כספים ראשיים (סי.אף.או) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 5)

ביום 11 בינואר 2015 ניתן בבית המשפט המחוזי בת"א פסק דין אשר דחה את ערעורם של מנהלי פורום מנהלי כספים ראשיים (סי.אף.או) בע"מ (להלן – "המערער") על החלטת מנהל פקיד שומה תל אביב 5 (להלן – "המשיב"), כי המערער אינו מהווה ארגון מקצועי הזכאי לפטור ממס לפי סעיף 9(2א) לפקודה, היות והמערער אינו עומד

באף אחד מהתנאים המנויים בסעיף 9(2א) לפקודה, ובכללם מספר החברים, מטרות הארגון, שפעילותו אינה נעשית לשם הגדלת רווחיהם של חברים מסוימים בו, ואישור של הנציב.

6. תוספת לחוזר מס' 12/2002

ביום 16 במאי 2016 פרסמה רשות המסים תוספת לחוזר מס' 12/2002, להלן עיקרי התוספת.

• רקע ויישום מדיניות רשות המיסים במתן אישור לפי סעיף 9(2א)

תנאי לקבלת הכרה כארגון מקצועי הוא קבלת אישור מנהל רשות המיסים (להלן – "האישור").לאור כך, גוף אשר לא קיבל הכרה כאמור לא יוכל להצהיר על עצמו כארגון מקצועי בדוחותיו השנתיים לרשות המיסים.

בפועל, עד כה לא הוצאו אישורים לפי סעיף 9(2א) לפקודה וכתוצאה מכך היו ארגונים שהגישו דוחות לפקידי שומה בהם הצהירו על עצמם כארגון מקצועי, זאת על אף שלא היה בידיהם אישור תקף של מנהל רשות המיסים.

גופים שיבקשו לקבל הכרה כארגון מקצועי יגישו את בקשתם בטופס בקשה להכרה כארגון מקצועי. טופס הבקשה יוגש למחלקת מוסדות ציבור ומלכ"רים ברשות המיסים.

בקשתם של גופים אלו תיבחן לאור הקריטריונים שנקבעו בפקודה ובחוזר 12/2002. במידה ויעמדו בקריטריונים, יונפק להם אישור על ידי מנהל רשות המיסים, אשר תוקפו יהי מיום קבלתו ועד לשנתיים מתום שנת המס בה הוא ניתן, והוא יוארך בכל פעם לחמש שנים נוספות. יודגש כי יש להגיש בקשה לחידושו של האישור עד לתאריך 31.7 בשנת המס בה תם תוקף האישור.

ארגונים חדשים שמועד הגשת הבקשה הינו בשנת המס הראשונה לפעילתם, ימלאו בטופס הבקשה את הנתונים הצפויים לשנת המס הראשונה. לעומת זאת, ארגונים קיימים ימלאו בטופס הבקשה את הנתונים של שנת המס האחרונה לשנת המס בה הוגשה הבקשה.

• הוראות מעבר

החל משנת 2016 רשות המיסים מפיקה אישור לארגון מקצועי לאחר שיפנה ויאושר כאמור לעיל. האישור יוזן ע"י מחלקת מוסדות ציבור במערכת שע"מ.

מובהר בזאת כי גופים אשר עד כה הגישו את דוחותיהם לפקידי השומה במתכונת של ארגונים מקצועיים ללא אישור, ידרשו להגיש בקשה להכרה כארגון מקצועי ובקשתם תיבחן מכאן ואילך. מודגש בזאת כי בקשה להחלת אישור באופן רטרואקטיבי, תתאפשר רק ביחס לשנים הפתוחות בשומה, וזאת בכפוף לאישור מחלקת מוסדות ציבור ומלכ"רים להחלה רטרואקטיבית.

לגבי שנים סגורות, החל ממועד חקיקת סעיף 9(2א) לפקודה וקביעת התקנות מכוחו ועד לשנת 2012 לא יידרשו אישורים כאמור, יודגש בזאת כי אי דרשיה כאמור אינה מהווה אישור פוזיטיבי כי המוסד נחשב כארגון מקצועי.

גופים אשר הגישו בקשה כנדרש לפי חוזר זה, משנת 2013 ואילך, אינם נדרשים להגישה בשנית. גופים שהגישו בקשה כנדרש לפני שנת 2013, נדרשים להגיש בקשתם בשנית. לעניין ארגונים שהגישו בקשה כנדרש, יראו את יום ההגשה כיום פרסום חוזה זה.

החל משנת המס 2016 ואילך, גוף שלא קיבל אישור כארגון מקצועי מאת מנהל רשות המיסים, לא יוכל להצהיר על עצמו כארגון מקצועי בדוחותיו לרשות המיסים. יודגש בזאת, כי גוף שהגיש בקשה להיחשב כארגון מקצועי וטרם קיבל אישור עד למועד הגשת הדוח השנתי, יהיה רשאי להצהיר על עצמו בדו"ח כארגון מקצועי. יובהר, כי אין לראות בהצהרה במקרה זה כהסכמה לאישור הארגון כארגון מקצועי.

מחלקת מוסדות ציבור ומלכ"רים ומשרדי השומה אחראים ליישם הוראת נוהל זה.

• ההכרה בארגוניים המקצועיים נרשמת כיום במרשמי המס ובנוסף לכך, רשות המיסים נערכת לסיווג ממוחשב במיוחד עבורם. לאחר היישום יקלטו הדוחות השנתיים של ארגוניים מקצועיים בטופס 1215 עבור גופים אלו.