2.10.2 מס מחזור בשיעור מוקטן של 10% על הכנסת יחיד מדמי שכירות
סעיף 122 לפקודה, קובע כי יחיד זכאי לשלם מס בשיעור 10% בלבד על הכנסות ברוטו (ללא ניכוי הוצאות) מהשכרת דירה למגורים.
יחד עם זאת, נקבע כי שיעור מס מוגבל כאמור יחול רק אם הכנסתו של היחיד מדמי השכירות אינה נחשבת כהכנסה מעסק ואם הדירה משמשת למגורים בישראל.
בפס"ד אשר ניתן בבית המשפט המחוזי תל אביב, ופורסם ביום 14 ביולי 2016 , ע"מ 49967/14 ורדה יהל ואח' נ' פקיד שומה תל אביב 4, קבע השופט כי השכרת 110 דירות למגורים מהווה עסק ואינה מזכה בשיעור מופחת של 10%.
נפסק כי אמנם המשכירים לא התנהלו בצורה שונה מול כל דייר ודייר, לעומת משכיר אחר שברשותו כמות נמוכה משמעותית של דירות, אך כמות הדירות שבבעלותם חייבה התעסקות בעלות אופי עסקי, וכתוצאה מכך לא ניתן להחיל את סעיף 122 לפקודה.
עקב הרחבת מעגל ההכנסות החייבות בידי תושב ישראל לגבי הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל ומעבר לשיטת המיסוי הפרסונלי, כלומר, מיסוי תושב ישראל על כלל הכנסותיו ללא אבחנה בין אלה המופקות בישראל לבין אלה המופקות מחוץ לישראל, חוייבו בין היתר הכנסות פאסיביות נוספות, כגון: הכנסה מדמי שכירות בידי תושב ישראל מחוץ לישראל. ועל כן, צויין בסעיף 122 ששיעור המס המוגבל יחול רק על הכנסות מדמי שכירות בגין דירה המשמשת למגורים בישראל.
שיעור מס מוגבל של 10% כאמור חל אף אם השוכר הוא תאגיד (הפטור חל כאשר המשכיר הוא יחיד) אך ההשכרה היא למגורים.
המקדמה או המס על הכנסות השכרת דירה למגורים (בשיעור של 10%) ישולמו תוך 30 יום מתום שנת המס שבה היתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות, אלא אם כן שילם היחיד באותה שנת מס מקדמות לפי סעיף 175 לפקודת מס הכנסה (נכון לשנת 2007 ואילך).
בפס"ד אשר ניתן בבית משפט העליון ופורסם ביום 22 באוגוסט 2013 ,ע"א 2796/12 לקמיל פראן נ' פ"ש ירושלים 3, קבע השופט, בהתאם לקביעת בית המשפט המחוזי, כי אין לאפשר מס מופחת בהתאם לסעיף 122(א) לפקודה, משחלף מועד התשלום הקבוע בחוק. המשמעות היא כי על מנת להנות ממס מחזור בשיעור 10% בגין הכנסות משכר דירה למגורים, יש לשלם מקדמה במועד, כאמור בסעיף.
אף על פי המוזכר לעיל, ביום 24 ביוני 2015, פורסם הסכם שנערך בין פקיד השומה נתניה לבין א'.
ע"פ ההסכם, אושר לנ"ל לשלם מס בשיעור של 10% על הכנסות משכר דירה למגורים, בגין שנים קודמות, וזאת על אף שהכנסות אלו לא דווחו כלל וכן לא שולמה בגינן מקדמה תוך 30 יום מתום שנת המס, כנדרש בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה.
(ההסכם פורסם בעקבות פס"ד ע"מ 11034-02-13 א'. נגד פקיד שומה נתניה).
בפס"ד אשר ניתן בבית המשפט העליון ופורסם ביום 2 בינואר 2018, ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' לשם, ובע"א 8236/16 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בירן, קבעו השופטים, כי הכנסות שכ"ד בגין השכרתם של למעלה מעשרים נכסי מקרקעין יש לסווגם כהכנסות מעסק ולא הכנסות פסיביות. בעקבות פסק הדין פרסמה רשות המסים ביום 07 לפברואר 2018, חוזר המבהיר את עמדתה לעניין סיווג הכנסה מהשכרת דירות למגורים. ע"פ עמדת מס הכנסה, הכנסה מהשכרה של 10 דירות ומעלה תסווג כהכנסה מעסק, והכנסה מהשכרת של עד 5 דירות כהכנסה פסיבית, השכרה של 5-10 דירות תסווג בהתאם למבחנים השונים שמובאים בחוזר:
- היקף ההכנסה.
- מנגנון.
- תקופת ההשכרה.
- אופן המימון.
- טיב הנכס.
ע"פ עמדת רשות המסים יש לראות את התמונה הכוללת ולשקול את כל המבחנים באופן מצטבר, וכי נישום החושב אחרת חובת השכנוע מוטלת עליו.
בפס"ד אשר ניתן בבית המשפט המחוזי על ידי כבוד השופט ה קירש ופורסם ביום 19 בספטמבר 2019, ע"מ 27431-04-17, יעקב ארביב נגד פקיד שומה יחידה ארצית לשומה, נקבע כי ניתן לייחס הכנסות שכירות מנכסים שרשומים על שם ילדי נישום בהתייחס לפעילויות שנעשות בדירות על שם הילדים וכן בהתחשב בפעילות שעושה אב הילדים לגביי הדירות והשכרתם (בהתאם לחבק בנוגע לסעיף 84 לפקודה, במקרה של הסבה, החייב במס יהיה בעל הזכות לפירות ולא בעל הנכס).
ביום 31 במאי 2023 פורסם תיקון, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2023 ו- 2024) התשפ"ג 2023, בעקבותיו עודכן סעיף 122 אשר מעניק את האפשרות לנישום לנכות מחישוב ההכנסה מדמי שכירות את ההוצאה ששילם עבור דמי שכירות בישראל )דמי שכירות מוטבים( עד לתקרה של 90 אלפי ש"ח או עד גובה ההכנסות מדמי שכירות, כנמוך, בתנאי שזו דירתו היחידה של הנישום )מותרת אחזקה נוספת בדירה אשר שיעור הבעלות בה הינו עד 33% או 50% מדירה שהתקבלה בירושה, בהתאם להגדרת דירה יחידה בחוק מיסוי מקרקעין(. על יתרת ההכנסה מדמי השכירות הנישום ישלם מס בשיעור של .10%
* "דמי שכירות מוטבים" – דמי שכירות ששכר המשלם למגוריו או תשלום שנתי ששולם בעד החזקת המשלם או בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות כהגדרתו בסעיף 49 יג לחוק מיסוי מקרקעין, או בבית חולים גריאטרי כהגדרתו בסעיף 29ג לפקודת בריאות העם, 1940, בשנת המס ובלבד שדמי השכירות או התשלום השנתי לא שולמו לקרובו כהגדרתו או להגדרה קרוב בסעיף 88.