מדריך היערכות במסים

סעיף 170(א) לפקודה קובע כי:

"כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל, לו או לאחר בשבילו, כל
הכנסה חייבת לפי פקודה זו, שאינה הכנסה שממנה נוכה מס לפי הסעיפים 161 ו-164
חייב לנכות מאותה הכנסה, בעת תשלומה, מס של 25 אגורות לכל שקל אם מקבל התשלום הוא יחיד, ומס בשיעור המוטל לפי הסעיפים 126 ו-127 אם מקבל התשלום הוא חבר בני-אדם, או שיעור אחר שיקבע להם פקיד השומה בהודעה בכתב, אך רשאי פקיד השומה להתיר את תשלום ההכנסה ללא ניכוי מס, אם הוכח להנחת דעתו, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת. לעניין זה, "משלם" – לרבות מוסד כספי כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, שבאמצעותו משתלמת ההכנסה, אלא אם כן בידי המוסד הכספי אישור מפקיד השומה הפוטר אותו מחובת ניכוי במקור". (ההדגשות אינן במקור פ.ק).

יודגש כי חובת הניכוי במקור כאמור, חלה גם על בנקים (מוסדות כספיים) אשר באמצעותם משתלמת ההכנסה.

בתיקון 147, שתחולתו הינה מיום 1 בינואר 2006, נוסף לפקודה סעיף 170(ג) הקובע כי על אף האמור בסעיף 170(א) לעיל, קרן להשקעות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 64א2 לפקודה המעבירה לאדם שאינו תושב ישראל הכנסה חייבת של בעלי מניות כמשמעותה בסעיף 64א4, תנכה ממנה מס בשיעור המס שבו היא מחויבת לפי הסעיף האמור.

לאור האמור לעיל, הרי שעל מנת שתחול חובת ניכוי מס במקור מתשלום לתושב חוץ, מכוח סעיף 170(א) לפקודה, צריכים להתקיים התנאים המצטברים הבאים:

(1)מבוצע תשלום בפועל (בין אם התשלום הוא בכסף ובין אם התשלום הוא בשווה כסף);

(2) התשלום המבוצע הוא

הכנסה חייבת

בישראל;

(3) התשלום משולם לתושב חוץ;

(4) מההכנסה המשולמת לא נוכה מס במקור לפי סעיף 164 לפקודה;

(5) לא הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי המס כבר שולם או ישולם בדרך אחרת.

2.1 תשלום לתושב חוץ

סעיף 170 לפקודה קובע כי "כל המשלם לאדם שאינו תושב ישראל…" (ההדגשות אינן במקור פ.ק). מנוסח זה עולה כי התשלום לעניין זה הוא ל"תושב חוץ" המוגדר בסעיף 1 לפקודה.

לעניין שינוי הגדרת המונחים "תושב חוץ" ו-"תושב ישראל" ראה בהרחבה סעיף 17.2 לעיל.

2.2 ניכוי מס במקור לפי סעיף 164 לפקודה

כעקרון, סעיף 164 לפקודה מטיל על כל המשלם או האחראי לשלם סוגי תשלומים מסויימים, חובת ניכוי מס במקור בעת התשלום, במסגרת התשלומים כאמור נכללים בין השאר: הכנסת עבודה; תמורה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה (תמורה במכירת "נכס"); ריבית או דיבידנד (הוסף בתיקון 147); דמי ניהול ותשלומים אחרים שמשלמת חברת-מעטים לבעלי-שליטה, כאמור בסעיף 18(ב) לפקודה והמהווים הכנסה בידי מקבלם.

כמו כן, מכוח סעיף 164 לפקודה, הוציא שר האוצר צווים הקובעים הכנסות נוספות אשר תהוונה "הכנסות" לעניין סעיף 164 לפקודה, מהן יש לנכות מס במקור בעת התשלום, כדוגמת: שכר סופרים, עמלת ביטוח, שכר דירקטורים, שכר אמנים, שכר מרצים, דמי שכירות ועוד.

ביום 29 בדצמבר 2005, פורסמו תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסויימים), התשס"ו-2005. תקנות אלו באו להחליף את הוראות סעיף 161 לפקודה שבוטל במסגרת תיקון 147 לפקודה. כמו כן במסגרת תיקון 187 לפקודה החל מיום 1 בינואר 2012, הוגדלו שיעורי המס ב- 5%.

במסגרת תקנות אלה נקבע, בין היתר:

1. בתשלום דיבידנד לתושב חוץ או לזכותו יחול חיוב בניכוי מס במקור על פי השיעורים המפורטים להלן:

1.1 לגבי תושב חוץ שהיה בעל מניות מהותי בחבר בני האדם (משלם הדיבידנד) במועד קבלת הדיבידנד או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים שקדמו לתשלום, למעט חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה (בישראל או מחוץ לישראל) – 30%.

1.2 לתושב חוץ אחר, או לתושב חוץ שהיה בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה – 25%.

2. בתשלום ריבית לתושב חוץ יחול חיוב בניכוי מס במקור ככלל, בשיעור הזהה לשיעור המס שיחול על תושבי ישראל, קרי מיחיד תושב חוץ ומיחיד תושב חוץ שהינו בעל מניות מהותי בחבר בני-אדם משלם הריבית ינוכה מס בשיעור של 25% (או 15% במידה והריבית הינה בגין נכס שאינו צמוד) ומס בשיעור המירבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה, בהתאמה.

לא נקבע מפורשות שיעור ניכוי המס במקור מריבית מחבר בני-אדם תושב חוץ , אך על פי עמדה בלתי רשמית של רשות המסים יש לנכות מס בשיעור המירבי הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה.

2.3 שיעורי ניכוי המס במקור – לפי סעיף 170 לפקודה, ולפי הוראת נציב מס הכנסה

2.3.1 שיעורי ניכוי המס במקור – סעיף 170 לפקודה

כאמור לעיל, בתשלום לתושב חוץ של הכנסה חייבת במס בישראל, יש לנכות מס בישראל בכפוף להוראות הדין והאמנות, לפי העניין.

שיעור ניכוי המס במקור על פי סעיף 170 לפקודה הוא כדלקמן:

א. כאשר מקבל התשלום הוא יחיד – 25%;

ב. כאשר מקבל התשלום הוא חבר בני-אדם – מס חברות בשיעור 26.5% החל משנת 2014 (לפירוט נוסף ראה סעיף 17.5 לעיל). יצוין כי בהוראת ביצוע 34/93 (ראה סעיף 2.3.2 להלן) נקבע כי הבנק ינכה מס במקור בשיעור של 25%, אלא אם כן מדובר בסוגי תשלומים אותם רשאי הבנק להעביר לחו"ל בלא ניכוי מס במקור או שיש בידי הבנק אישור מקורי בכתב המורה על פטור מניכוי מס במקור או שיעור ניכוי מופחת.

יצוין, כי בסעיף 170 לפקודה נאמר כי פקיד השומה רשאי לקבוע בהודעה בכתב שיעורי ניכוי מס אחרים, ואף רשאי הוא להתיר את תשלום ההכנסה ללא כל ניכוי מס (כמפורט להלן).

יודגש כי כאשר שיעור המס החל על הכנסה מסוימת נמוך משיעור ניכוי המס במקור המפורט לעיל, הרי ששיעור ניכוי המס במקור שיחול יהיה הנמוך מביניהם (במקרה זה יש לפנות בבקשה לנכות מס בשיעור מופחת, כמפורט בסעיף 2.3.2 להלן).

2.3.2 ניכוי מס במקור בשיעור מופחת מהקבוע בסעיף 170 לפקודה

בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים לתושב חוץ), התשנ"ג-1992 (להלן: "התקנות"), נקבע, בין השאר, כי ינוכה מס במקור מתשלום לתושב חוץ בשיעורים המפורטים בסעיף 170 לפקודה, אלא אם כן התקיים אחד מאלה:

א. המס שולם ובידי המשלם אישור על-כך בכתב מפקיד השומה;

ב. בידי המשלם אישור בכתב הקובע שיעור ניכוי מס במקור אחר או פטור מניכוי לגבי אותו תשלום;

ג. הנציב הורה לגבי אותו סוג תשלום ניכוי מס במקור בשיעור אחר או פטור מניכוי מס במקור.

יצויין, כי "אישור בכתב" מוגדר בתקנה 1 לתקנות כ: "אישור מקורי בכתב מאת נציב מס הכנסה, פקיד שומה או רואה חשבון מורשה".

בהתאם לאמור לעיל, פורסמה ב-30 במאי 1993 הוראת ביצוע מ"ה – מספר 34/93 בה פורטו בהרחבה הכללים בדבר ניכוי מס במקור. הוראה זו מפרטת כדלקמן:

(1) המקרים בהם ניתן להעביר תשלומים לתושב חוץ בלא צורך בקבלת אישור כלשהו;

(2) הגורמים אליהם יש לפנות לצורך קבלת אישור להפחתת שיעור ניכוי המס במקור או לפטור ממנו – עבור המקרים בהם נדרש אישור כזה (הגורמים אליהם ניתן לפנות: משרדי פקיד השומה, נציבות מס הכנסה ו"רואה החשבון המורשה", כהגדרתו לעניין זה – זאת בהתאם למהות התשלום וסכום התשלום, לפי העניין).

לאור מדיניות הליברליזציה שהונהגה בסוף שנות התשעים על ידי בנק ישראל, פורסמה ב-26 בינואר 1998 תוספת מספר 1 להוראות ביצוע 34/93. בתוספת זו צומצמה, במידה מסוימת, מעורבות אגף מס הכנסה בשלב העברת תשלומים לחו"ל, בין השאר, על ידי מתן סמכויות שונות ל"חברות מיוחדות" (כהגדרתן בתוספת זו) בהליך העברת התשלומים לחו"ל.

סעיף 3.9 להוראת ביצוע 34/93 עוסק בפטור מניכוי מס במקור מתשלומים בגין שירותים שניתנו ובוצעו במלואם בחו"ל על ידי נותני שירותים בחו"ל בכפוף לתנאים אשר מפורטים בסעיף. בדצמבר 2013 ניתנה הקלה ונקבע כי במקום "60,000$" יבוא "250,000$ לכל משלם" (לפירוט נוסף ראה פרק 16- ניכוי מס במקור).

יצויין כי בתקנות המוזכרות לעיל נקבעו כללים בדבר שמירת מסמכים, מתן אישורים על מס שנוכה במקור ודוחות שייערכו ויוגשו לפקיד השומה.

2.3.3 פסק דין אסמי עוז 2000 בע"מ נ' פקיד שומה חדרה

המערערת היא חברה הרשומה בישראל, החברה רכשה טובין מחברה תושבת חוץ מהרשות הפלסטינאית שאוחסנו במחסן בישראל. התעוררה השאלה האם היה על המערערת לנכות מס במקור מתשלומים ששילמה לחברה הפלסטינאית תושבת עזה.

בית המשפט המחוזי מפיו של כבוד השופט רון סוקול קבע כי במצבים בהם ישנם תשלומים לתושב חוץ, שלבי הבדיקה יהיו כדלקמן:

• בדיקת קיום התנאים לניכוי מס במקור על פי סעיף 164 לפקודה ותקנות הניכוי. במידה ולא התקיימו התנאים ואין חובה לנכות בהתאם לסעיף, יש לבחון האם מקבל התשלומים הינו תושב ישראל או תושב חוץ.

• במידה והוא תושב חוץ, יש לבחון האם ישנה חובת ניכוי מס במקור לפי סעיף 170.

• במידה וישנה חובת ניכוי מס במקור, יבחנו הוראות הפטור מניכוי מס במקור בהתאם לדיני מדינת ישראל או הסכמים בינלאומיים.