18.3.4 מסלול הטבות חלופי על פי הוראות הדין שקדם לתיקון 60 לחוק (תקציר הוראת ביצוע 32/92)
18.3.4.1 כללי
סעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון מאפשר לוותר על מסלול ההטבות הרגיל של מענקים, ולבחור תחתיו במסלול הטבות חלופי של פטור ממס (להלן: "המסלול החלופי"). תקופת הפטור משתנה בהתאם למיקומו של המפעל באזורי הארץ ובשיעור השקעת החוץ במפעל המאושר. הפטור ממס מותנה באי חלוקת ההכנסה בגינה ניתן הפטור. הבחירה במסלול החלופי נעשית על ידי החברה בשלב שלפני הוצאת כתב האישור, ועם הוצאתו אין החברה רשאית לשנות את בחירתה.
18.3.4.2 תקופת ההטבות
תקופת ההטבות במס הינה 7 שנים (10 שנים – אם מדובר בחברת "משקיעי חוץ") מהשנה שבה נבעה לראשונה הכנסה חייבת מהמפעל המאושר, ובלבד שלא חלפו 12 שנים (בהתאם לגישה מסוימת, 15 שנים – אם מדובר ב"חברת משקיעי חוץ") מהשנה בה הופעל המפעל המאושר ו-14 שנים (בהתאם לגישה מסוימת, 17 שנים – אם מדובר ב"חברת משקיעי חוץ") מתאריך כתב האישור. ראה גם לעניין זה פס"ד סטרלינג סופטוור (ישראל) בע"מ נ' פקיד שומה עכו, כמפורט בסעיף 18.2.6 לעיל.
18.3.4.3 שיעורי המס
תקופת הפטור ממס משתנה על פי מיקומו של המפעל באזורי הארץ כלהלן:
א. מפעל באזור פיתוח א' – פטור ממס במשך 10 שנים מתחילת תקופת ההטבות.
ב. מפעל באזור פיתוח ב' – פטור ממס במשך 6 שנים מתחילת תקופת ההטבות ומס על פי סעיף 47 לחוק (בשיעור שלא יעלה על 25% עד ליום 31.12.2009 ומס חברות החל מיום 1.1.2010) ביתרת תקופת ההטבות.
ג. מפעל במרכז הארץ (אזור אחר)- פטור ממס במשך שנתיים מתחילת תקופת ההטבות ומס על פי סעיף 47 לחוק (בשיעור שלא יעלה על 25% עד ליום 31.12.2009 ומס חברות החל מיום 1.1.2010) ביתרת תקופת ההטבות.
הפטור במסלול החלופי יישלל בהתקיים אחד מהמקרים הבאים:
(1) החברה שכרה לשימוש המפעל ציוד שבשלו קיבל המשכיר מענק.
(2) החברה שכרה לשימוש המפעל מבנה שבשלו קיבל המשכיר מענק ולחברה זכות לרכוש את המבנה.
(3) החברה שכרה לשימוש המפעל מבנה שבשלו קיבל אדם אחר מענק ולדעת פקיד השומה קיימים יחסים מיוחדים בין החברה לבין המשכיר.
18.3.4.4 תנאים נוספים להחלת הפטור
בנוסף לתנאים ולמגבלות המנויים במפורש בחוק ושפורטו לעיל, קיימים תנאים נוספים הקבועים בכתב האישור, או בנספח לו.
להלן רשימת תנאים הכלולים בדרך כלל בכתבי האישור:
א. השקעת הון עצמי – בדרך כלל נדרשת השקעת הון עצמי בשיעור של 30% לפחות משווי התכנית שאושרה. המדובר בהשקעה בהון מניות נפרע של החברה. כהשקעה בהון עצמי ייחשבו גם רווחים שהוונו במידה והדבר אושר ע"י המנהלה.
ב. תכנית שיווק – במרבית כתבי האישור, כלולה התחייבות של החברה לעמוד בתנאי שיווק. על פי תכנית השיווק על החברה לייצא לעיתים שיעור מסוים מתוצרתה. אי עמידה בתכנית השיווק על כל מרכיביה עשויה להוות עילה לשלילת ההטבות במס.
ג. ניהול ספרים קבילים ודיווח למס הכנסה – תנאי קבוע בכתב האישור או בנספח לו הוא ניהול ספרים קבילים בשיטה הכפולה והגשת דוחות למס הכנסה על פי פרק ב' לחוק התיאומים. מי שניהל ספרים כדין ורשאי על פי החוק לדווח על פי התקנות הדולריות, יראוהו כעומד בתנאי.
18.3.4.5 חלוקת דיבידנד
בשנת המס בה מחולק דיבידנד מתוך ההכנסה המוטבת, החברה מתחייבת במס החברות שהיה חל על סכום ההכנסה המחולקת אילולא הפטור וזאת כמובן בנוסף לחובת הניכוי במקור של המס החל על דיבידנד ממפעל מאושר (15%). לעניין זה, "סכום הדיבידנד המחולק" הינו לרבות מס החברות החל בשל חלוקתו. מהאמור משתמע, כי חלוקת דיבידנד מתוך הכנסה פטורה גורמת לביטול הפטור ממס חברות, לגבי אותו חלק מההכנסה, שממנה חולק הדיבידנד.
מכאן עולה כי הפטור ממס החברות במסלול החלופי מותנה באי חלוקת דיבידנד מתוך ההכנסה המוטבת. למעשה אין המדובר בפטור מוחלט אלא בדחיית תשלום המס עד לחלוקת הרווחים. נציין כי גישה זו נדחתה בבית המשפט המחוזי בעמ"ה 1053/05 מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. בית המשפט קבע כי החוק לעידוד השקעות הון קובע מפורשות כי אירוע המס שהוא הפקת ההכנסה פטור ממס בתקופות הקבועות בחוק. מס החברות מוטל על אירוע חלוקת הדיבידנד "בשיעור מס החברות שהייתה חייבת בו על הכנסתה בשנה שבה הופקה ההכנסה אילולא בחרה במסלול ההטבות החלופי" וזאת בנוסף על מס החברות המוטל על חלוקת הדיבידנד. עוד קבע בית המשפט כי עמדת מס הכנסה על פיה מדובר בדחיית מס ולא בפטור ממס אינה מתיישבת לא עם לשון החוק ולא עם תכליתו. לשון החוק נוקטת במפורש במונח פטור ממס החל על ההכנסה החייבת של מפעל שבחר במסלול ההטבות החלופי. נוסיף ונאמר כי גישה זו התקבלה גם במסגרת הערעור שנדון בפני בית המשפט העליון[1]. בית המשפט קבע כי הפטור הקבוע בסעיף 51(ב) הינו פטור מלא העומד בפני עצמו, אשר "פוקע" במועד חלוקת הדיבידנד. זאת, כדי לתמרץ חברה שבבעלותה מפעל מאושר להותיר את הכנסותיה מפעילותו בידיה בתקופת ההטבות. כלומר מדובר בפטור מלא ממס שעשוי לפקוע בנסיבות של חלוקת דיבידנד.
במטרה למנוע הוצאת כספים מחברה שבחרה במסלול החלופי בדרכים אחרות מחלוקת דיבידנד, נחקק סעיף 51(ח) לחוק הקובע כי כל סכום שנתן בעל מפעל לקרובו, לבעל שליטה או לתאגיד בשליטתו או זקף אותו לחובתו בין במישרין ובין בעקיפין יראוהו כדיבידנד שחילק בעל המפעל, זולת אם הוא הכנסה חייבת בידי המקבל והמס עליו שולם. נציין כי תשלומים אלו ייחשבו כדיבידנד רק לצורך תשלום מס החברות שהחברה הופטרה ממנו. לעניין החיוב במס בגין חלוקת דיבידנד ראה האמור להלן.
על דיבידנד שחולק מרווחי מפעל מאושר לכל אחד מסוגי בעלי המניות (יחידים וחברות), מוטל מס בשיעור של 15%. זאת, חלף תשלום מס בשיעור של 25%/20% (בהקשר זה ראה סעיף 13.1 למדריך המס) לגבי יחיד ולגבי תושב חוץ (בכפוף להוראות האמנה למניעת כפל מס הרלוונטית) ואי תשלום מס – לגבי חברה "רגילה" תושבת ישראל.
שיעור מס כאמור חל אם הדיבידנד חולק בתוך 12 שנים מתום תקופת ההטבות, כהגדרתה לעיל (אם מדובר בחברת משקיעי חוץ – ההגבלה האמורה אינה חלה).
18.3.4.6 פחת מואץ
בגין ההשקעות ברכוש קבוע, אשר אושרו בכתב האישור, זכאית החברה לתביעת פחת מואץ במהלך 5 שנות המס הראשונות להפעלת הנכסים (ביתרת השנים יתבע פחת לפי שיעור הפחת הרגיל).
לגבי מכונות וציוד הפחת המואץ יהא בשיעור של 200% (או 250% במקרה של בלאי בלתי רגיל) משיעור הפחת "הרגיל" שנקבע בתקנות שהותקנו מכוח סעיף 21 לפקודה ואילו לגבי בניינים הפחת המואץ יהא בשיעור של 400% משיעור הפחת "הרגיל", אך לא יותר מ-20% לשנה.
נציין כי עובר לתיקון 68 הייתה קיימת אי בהירות בנוסח החוק שהובילה לפרשנות נוספת לפיה הפחת המואץ יקבע בהתאם לשיעורי הפחת שנקבעו מכוח חוק התיאומים בשל אינפלציה. בתיקון 68 שתחולתו מיום 6.1.11 תוקנה אי הבהירות באופן שבו מצוין במפורש בחוק כי ניכוי הפחת ייעשה בהתאם לסעיף 21 פקודה, קרי בהתאם לתקנות מס הכנסה (פחת), 1941.
18.3.4.7 הטבות יחסיות ל"מפעל מאושר" שלא עמד בתוכנית שיווק – רענון
לאור המציאות הכלכלית והקושי מצד חברות בעלות מפעל מאושר כמשמעותו בחוק עידוד השקעות הון, לעמוד בתנאי שיווק כפי שקבעה מנהלת מרכז השקעות בכתבי האישור (להלן: "מכסת יצוא"), הוסכם בין מנהל מרכז השקעות לבין מס הכנסה כי החל משנת המס 2002 יש לפעול כדלקמן:
1) במידה וביצע המפעל בין 100% – 50% ממכסת היצוא, יראוהו כאילו מילא התחייבותו ויוענקו לו הטבות בשיעור 2%, על כל אחוז שביצע מעל מחצית מכסות היצוא המותנית (אך לא יותר מ-100%). ההטבות תוענקנה על פי הנוסחה הבאה:
שיעור ההטבות היחסי = 2% * (50 – * 100)
כאשר תוצאת הנוסחה שלילית המפעל לא יהא זכאי להטבות.
2) מפעל אשר לא הגיע לביצוע מחצית מכסת היצוא, כפי שנקבע בכתב האישור, לא יהא זכאי להסדר המפורט בסעיף 1 לעיל.
3) למען הסר ספק, במידה ומדובר במפעל מעורב שיעור ביצוע היצוא בשנת מס יחושב בהתייחס לתוכנית בה הוגבלה מכסת היצוא בלבד.
4) הגבלת ההטבות באופן יחסי תהא לעניין שיעורי המס בלבד. למען הסר ספק, פחת מואץ לא יוגבל.
18.3.4.8 הכנסות מ"מפעל מאושר" – תיקון 132 לפקודת מס הכנסה בעקבות הרפורמה במס הכנסה
במסגרת הרפורמה במס ההכנסה נקבע כי בחישוב ההכנסות מהמפעל המאושר של החברה יכללו, בין היתר, ההכנסות הבאות:
א. הכנסה מריבית (על בסיס צבירה) בשנות המס 2003 עד 2005 של חברה בעלת מפעל מאושר, ששולמה על כספים שגייסה מחוץ לישראל באמצעות הנפקה לציבור, אם טרם נעשה בהם שימוש, שאותם הפקידה במוסד בנקאי מחוץ לישראל תחשב כהכנסתה מהמפעל המאושר (האמור הינו הוראת שעה).
הואיל והסעיף קובע כי הכנסות כאמור תיחשבנה כהכנסה מהמפעל המאושר, עמדת מס הכנסה היא כי קביעה זו תהא רלוונטית גם להכנסות ממפעל מאושר הזכאיות לפטור ממס על פי סעיף 51 לחוק העידוד, כנוסחו טרם תיקון 60 לחוק.
במפעל מעורב כמשמעותו בסעיף 74(ו) לחוק יש לייחס את ההכנסות מהריבית להכנסה החייבת על פי חלקי המפעל השונים, היינו הכנסת הריבית תפוצל בין חלקי המפעל השונים ותזכה להטבות במס בהתאם לשיעורי המס של אותם חלקים. יובהר שלעניין חישוב יחס המחזורים בסעיף 74 לחוק, אין לקחת את הכנסות הריבית כחלק ממחזור המפעל.
הכנסות הריבית כאמור תחשבנה כחלק מהכנסות המפעל לעניין סיווגם כהכנסה מעסק (בתנאי שפעילות המפעל היא מעסק). המשמעות הנגזרת מכך היא שאם לחברה יש הפסד מועבר מעסק, יקוזז הפסד זה כנגד הכנסות הריבית כאמור.
הכנסות ריבית כאמור תיחשבנה כחלק מהכנסת המפעל המאושר אף לעניין תחילת תקופת ההטבות על פי סעיף 45 לחוק העידוד, היינו זכאות לשיעורי מס מופחתים בשל הכנסות הריבית רק לאחר תחילת תקופת ההטבות וכל עוד זו לא הסתיימה. כמו כן, יחולו שיעורי המס המופחתים על דיבידנד המחולק מרווחים אלו באופן זהה לשיעורים המופחתים ותקופת ההטבות החלים על דיבידנד המחולק מרווחי מפעל מאושר.
התיקון האמור מתייחס אך ורק לגבי הכנסות ריבית. הפרשי השער בגין אותם כספים לא יחשבו לחלק מהכנסות המפעל המאושר ויהיו זכאיות לפטור בהתאם ובכפוף לתקנות מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהפרשי שער לחברה ישראלית המוכרת מניות בבורסה מחוץ לישראל), התשמ"א-1981.
הוראת השעה הנ"ל, שתוקפה פג בשנת 2005, חלה על "מפעל מאושר". לאור זאת וכן לאור הגדרת "הכנסה מוטבת", המתייחסת ל"מפעל מוטב", נראה כי הוראת השעה הנ"ל לא תחול לגבי "מפעל מוטב" (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3 לעיל).
ב. בתקופת ההטבות של חברה בעלת מפעל מאושר, מעגל ההכנסות יכלול גם הכנסה ממתן זכות שימוש בידע שפותח במפעל, הכנסה מתמלוגים והכנסה משירות נלווה לזכות שימוש בידע או לתמלוגים ובלבד שמקורם במהלך עסקיו הרגיל של המפעל המאושר.
הרחבת מעגל ההכנסות מהמפעל המאושר והחלתו גם על הכנסות פאסיביות כאמור לעיל תזכה את החברה בשיעור מס מופחת לפי סעיפים 46 ו-47 לחוק עידוד השקעות הון, במקום שיעור המס המלא שהיה קיים ערב הרפורמה.
הוראה זו חלה משנת המס 2003 ואילך.
נציין כי הוראה דומה נכללה בתיקון 60 לחוק בהגדרת "הכנסה מוטבת", המתייחסת ל"מפעל מוטב" (בהקשר זה ראה סעיף 18.3.3.2 לעיל).
ג. במסגרת התיקון שונו סעיפים בחוק עידוד השקעות הון, המתייחסים לחברה משפחתית עקב ביטולה וקביעת עקרונות מיסוי החברה השקופה.
18.3.4.9 חלוקת דיבידנד מהכנסה צבורה – תיקון 74
במסגרת תיקון 74 לחוק עידוד השקעות הון, הוסף סעיף 74(ד1), במסגרתו נקבע כי בחלוקת דיבידנד על ידי חברה שלה נצברו הכנסות שלא חייבות במס בשנים קודמות מכוח הוראות חוק העידוד (להלן: "הכנסה צבורה").
החברה כבר תוכל לבחור מאילו רווחים לחלק את הדיבידנד ותידרש לחלק את הדיבידנד בחלוקה יחסית מאותם רווחים פטורים (כלואים) עם כל מה שמתלווה לכך, לרבות חיוב מס חברות בגין ההכנסה שהופטרה וחובת ניכוי מס במקור גם בחלוקה לחברה תושבת ישראל.
[1] ע"א 2895/08 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ.