מדריך היערכות במסים

18.2.5  הטבות במס

18.2.5.1     הטבות במס למפעל שאושר טרם תיקון 68 לחוק

א.   מפעל תעשייתי ומפעל תיירותי

למפעל תעשייתי או לבניין תעשייתי או למפעל תיירותי באזור פיתוח א' (שאושר החל מ- 1 בינואר 1997 ועד ליום 31 בדצמבר 2010), אשר בחר במסלול מענקים, ניתן בהתאם להוראות החוק כנוסחו לפני תיקון 68, פטור ממס בשנתיים הראשונות לתקופת ההטבות במס ושיעורי מס מופחתים ביתרת תקופת ההטבות – 25% למפעל שאינו מפעל בהשקעת חוץ ו-10%-20% למפעל בהשקעת חוץ (בהתאם לשיעור השקעת החוץ).

לאור ההפחתה בשיעורי מס החברות והוראות תיקון 68, הרי שהלכה למעשה החל משנת 2010 בוטלו ההטבות בשיעורי המס שניתנו בעבר לחברות בעלות מפעל תעשייתי, שאינן חברות בהשקעת חוץ, אשר בחרו במסלול המענקים, ולפיכך הכנסתן תהא חייבת במס בהתאם לשיעור מס החברות הקבוע בסעיף 126 לפקודה. יחד עם זאת יובהר כי לאור נוסח הוראות החוק והוראות המעבר לעניין תיקון 68 לחוק ובהתחשב בעלייה בשיעור מס החברות החל מיום 1 בינואר 2014 (לכדי שיעור של 26.5%), הרי שקיים חוסר בהירות לעניין החלתן של הוראות מעבר תיקון 68 לחוק במקרים הרלוונטיים. משכך לכאורה תיתכנה שתי פרשנויות סותרות להוראות החוק במקרה כאמור, האחת על פיה לגבי הכנסותיהן של חברות כאמור יחול, החל מיום בינואר 2014, שיעור מס החברות הקבוע במסגרת סעיף 126 לפקודת מס הכנסה, קרי 26.5%, או לחילופין החלת את הוראות סעיף 47 לחוק לעידוד השקעות הון ובהתאם חיוב הכנסותיהן של חברות כאמור בשיעור מס של 25%.

חברה בעלת מפעל באזור פיתוח ב' או באזור אחר, שבחרה במסלול מענקים נהנתה בשנות המס שקדמו לשנת 2010, משיעור מס חברות מופחת – 25% ביחס למפעל שאינו מפעל בהשקעת חוץ ו-10%-20% ביחס למפעל בהשקעת חוץ, בהתאם לשיעור השקעת החוץ.

ב.   חברה בהשקעת חוץ

חברות בהשקעת חוץ, שקיבלו מעמד של מפעל מאושר במסלול מענקים עד ליום 31 בדצמבר 2010, יוכלו להמשיך וליהנות משיעורי המס המופחתים (10%-20% כתלות בשיעור השקעת החוץ) וזאת עד לתום תקופת ההטבות.

להלן יפורטו שיעורי המס החלים על חברה בהשקעת חוץ שבחרה במסלול המענקים במהלך תקופת ההטבות:

 

שיעור השקעת החוץ בשנת המס	שיעור מס חברות שלא יעלה על –
49%-74%	20%
74%-90%	15%
מעל  90%	10%

 

על מנת לקבוע האם החברה עונה להגדרת "חברת משקיעי חוץ" יש להתייחס לכלל ההגדרות המהוות בסיס להגדרה זו.

החוק מגדיר "חברת משקיעי חוץ" – חברה בהשקעת חוץ שבבעלותה מפעל מאושר. לעניין זה, "חברה בהשקעת חוץ" הינה "חברה שהשקעות החוץ בה מקנות למשקיעיהן שיעור העולה על 25% בכל אחת מהזכויות וכן שיעור העולה על 25% מהון המניות כולל הלוואות בעלים, ובלבד שהחלק בהון המניות לבדו עולה אף הוא על 25%".

לצורך בחינת שיעור ההשקעה יש לקחת בחשבון את השיעור הנמוך ביותר שהיה במהלך השנה.

על מנת שחברה תחשב כחברה בהשקעת חוץ יש צורך בין השאר שתהיה בה "השקעת חוץ".

המונח "השקעת חוץ" הוגדר עד לתיקון 60 לחוק כהשקעה במטבע חוץ, של תושב חוץ בחברה, במישרין או בעקיפין, המקנה לו חלק בהון המניות כולל הלוואות בעלים, וכן חלק בכל אחת מהזכויות הבאות: רווחים, כוח הצבעה ומינוי מנהלים (להלן: "הזכויות").

על מנת שהשקעה תחשב כהשקעת חוץ טרם תיקון 60, היה עליה לעמוד בתנאים הבאים (בהתאם לעמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בחוזר 8/2003):

(1)        על ההשקעה להיות במטבע חוץ.

(2)        ההשקעה בוצעה על ידי תושב חוץ.

(3)        ההשקעה בוצעה בחברה (בהקצאה במקור).

(4)        ההשקעה מקנה למשקיע חלק בכל אחת מהזכויות הבאות:

• הון המניות כולל הלוואות בעלים;
• רווחים;
• כוח ההצבעה;
• מינוי מנהלים.

במסגרת תיקון 60 לחוק, תוקנה הגדרת "השקעת חוץ" ובוצעו בה השינויים המפורטים להלן:

(1)    בוטלה הדרישה להשקעה במטבע חוץ. חלף זאת, נקבע כי נדרש שסכום ההשקעה לא יפחת מ-5 מיליוני ש"ח (בשקלים או במט"ח). בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי ההשקעה המינימאלית בסך של 5 מיליון ש"ח יכול שתתבצע על ידי משקיע תושב חוץ אחד או על ידי מספר משקיעים תושבי חוץ גם יחד. יש לבחון, מדי שנה, את היקף ההשקעות הכולל של תושבי החוץ, ורק אם היקף ההשקעה הכולל של תושבי החוץ עולה על 5 מיליון ש"ח, יהוו ההשקעות של תושבי החוץ "השקעות חוץ". לעניין זה, השקעות החוץ יכול שיבוצעו בסמיכות זמנים ויכול שיבוצעו בחלוף זמן בין ההשקעות ואולם, רק לאחר שסך ההשקעות של תושבי החוץ מגיע לכדי סך של 5 מיליון ש"ח, ורק מאותו מועד ואילך (מאותו מועד בשנת המס), יהוו ההשקעות של תושבי החוץ "השקעות חוץ".

(2)        לפני התיקון נקבע כי "חברה שבשליטתו של תושב ישראל לא יראוה כתושב חוץ". במסגרת התיקון הורחבה הוראה זו ונקבע כי "חברה שבשליטתו של תושב ישראל במישרין או בעקיפין, או חברה שתושבי ישראל הם הנהנים או הזכאים ל-25% או יותר מהכנסותיה או מרווחיה במישרין או בעקיפין, לא יראוה כתושב חוץ".

(3)        במסגרת התיקון נקבע כי יראו השקעה של תושב חוץ כהשקעה בחברה גם אם רכש את מניותיה מאחר (רכישה בשוק המשני), ובלבד שהון המניות הנפרע בחברה שמניותיה נרכשו כאמור עולה על 5 מיליון ש"ח. יצוין כי בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי הבחינה של סכום הון המניות הנפרע תעשה נכון למועד רכישת המניות על ידי תושב החוץ.

יום התחילה של תיקון 60 הינו 1.4.2005, למעט האמור בסעיף (3) לעיל, אשר יחול משנת המס 2003 לגבי מי שהתקיימו בו התנאים בפסקה זו. לפיכך, החל משנת המס 2003, רכישה של מניות "קיימות" בחברה אשר ההון הנפרע שלה עולה על 5 מיליון ש"ח במועד רכישת המניות, אפילו אם הרכישה האמורה בוצעה מלפני שנת המס 2003, תהווה "השקעת חוץ".

במסגרת התיקון לחוק, התווספה הוראה בהגדרת "חברת משקיעי חוץ" בדבר מי שהשקיעו במפעלים מאושרים ו/או מפעלים מוטבים בהיותם תושבי חוץ והחליטו, מאוחר יותר, לעלות לישראל ולהשתקע בה.

לעניין זה נקבע כי חברה שהייתה חברת משקיעי חוץ במועד שבו אושרה התכנית כמפעל מאושר או בשנת הבחירה של מפעל מוטב, תמשיך להיחשב כחברת משקיעי חוץ גם אם בעלי מניותיה שהיו תושבי חוץ במועד האמור, כולם או חלקם, היו לתושבי ישראל לראשונה, ובלבד שלא שונה שיעור החזקתם בחברה, והכול עד לתום תקופת ההטבות של אותו מפעל, לרבות תקופת ההטבות של חלק המפעל שנוסף בשל ההרחבה בתוך חמש שנים מיום שבעלי המניות היו לתושבי ישראל לראשונה, אם הייתה לחלק המפעל האמור הכנסה חייבת באותן שנים. בחוזר מס הכנסה 2/06 הובהר כי, לעניין זה, מועד הקמתו של מפעל או מועד הרחבתו של מפעל, הוא תחילת השנה בה הופעל או תחילת שנת הבחירה, לפי העניין.

"שיעור השקעת חוץ" – יקבע לפי השיעור הנמוך ביותר בשנת המס באחת מהזכויות הבאות (לעניין הגדרת "השקעת חוץ", ראה האמור לעיל):

• זכות לרווחים;
• זכות הצבעה;
• זכות למינוי מנהלים;
• הון מניות כולל הלוואות בעלים;
• הון מניות לבדו.

חריג לכלל האמור נקבע בסיפא של הגדרת "שיעור השקעת חוץ". על פי חריג זה, במידה והשקעת החוץ הקנתה, בכל שנת המס, שיעור העולה על 50% בכל אחת מזכויות ההצבעה, מינוי מנהלים והון מניות לבדו, אין צורך להביא בחשבון את שיעור הזכאות לזכויות הצבעה ולמינוי מנהלים.

הקצאה נוספת של מניות לתושב חוץ יכולה להשפיע על שיעור השקעת החוץ רק החל מהשנה העוקבת. הואיל ושיעור השקעת החוץ נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר שהיה בשנת המס בכל אחת מהזכויות האמורות לעיל. כך למשל חברה ששיעור השקעת החוץ בה בשנת המס עלה בשל הקצאה במקור תהנה מהגדרת שיעור השקעת החוץ רק בשנת המס העוקבת.

במסגרת תיקון 60 לחוק, ביחס לתושב חוץ שעלה לישראל נקבע כי אם הוקטן שיעור החזקתו של תושב החוץ, לאחר שעלה ארצה, אם בשל מכירת מניות ואם בשל הקצאת מניות תוך דילול ההחזקות, יחושב מחדש שיעור השקעת החוץ. עוד הובהר כי השקעה חדשה והגדלת שיעור ההחזקה של תושב החוץ העולה בחברה, אף אם בוצעה בחמש השנים שלאחר יום עלייתו לישראל, לא תיחשב כהשקעת חוץ.

18.2.5.2     הטבות במס למפעל שאושר לאחר תיקון 68 לחוק

להלן יפורטו הטבות המס המוקנות למפעל שקיבל מענק השקעה לפי הוראות החוק כנוסחו לאחר תיקון 68 לחוק לעידוד השקעות הון:

א.  מפעל תעשייתי

כאמור לעיל, בעקבות תיקון 68 לחוק, מפעל תעשייתי הממוקם באזור פיתוח א', יוכל ליהנות במקביל לקבלת המענקים גם משיעורי מס מופחתים המוקנים למפעל מועדף או מפעל מועדף מיוחד, כמפורט בסעיפים 18.3.2.1 ו- 18.3.2.2 להלן.

ב.   מתקן תיירותי ללינה

כאמור לעיל, תיקון 68 לחוק השאיר על כנו את המונח "מפעל מוטב" בכל הקשור הטבות המס המוקנות למתקן תיירותי ללינה הממוקם באזור פיתוח א', שיבחר להיכנס למסלול המענקים ולפיכך יוכל ליהנות בנוסף למענק ההשקעה, גם מפטור ממס בשנתיים הראשונות לתקופת ההטבות במס.

ג.    אטרקציה

אטרקציה (המוגדרת בסעיף 40א כ"מיזם תיירותי ייחודי שאינו מתקן תיירותי ללינה, המספק, בתמורה, פעילויות נופש, תרבות או פנאי, והמהווה מוקד משיכה תיירותי באזור שבו הוא ממוקם") הממוקמת באזור פיתוח א', תוכל ליהנות בנוסף למענק, מהטבות במס בהתאם לסימן א' לפרק השביעי (פחת מואץ) ולא תוכל להיכנס למסלול ההטבות במס המוקנות ל"מפעל מועדף" או ל"מפעל מוטב" (שיעור מס מופחת או פטור ממס).

ד.   בניין תעשייתי

עובר לתיקון 68 לחוק, בניין תעשייתי היה זכאי למענקים וכן להטבות במס מכוח סימן א' לפרק השביעי (פחת מואץ). לאחר תיקון 68, בניין תעשייתי יהא זכאי למענקים בלבד ולא יהא זכאי להטבות כלשהן במס.

ה.     חברה בהשקעת חוץ

במסגרת תיקון 68 לחוק, בוטלו כל ההטבות שהוענקו לחברה תעשייתית או למפעל תיירותי בהשקעת חוץ.

18.2.5.3   הוראות מעבר לתיקון 68 לחוק

חברה שבבעלותה מפעל מאושר במסלול מענקים, שאושר עד ליום 31.12.2010, יכלה להחיל על עצמה את הוראות החוק כנוסחו לאחר תיקון 68, ובלבד שמסרה הודעה לפקיד השומה ולמחלקת חוקי העידוד ברשות המסים (על גבי טופס 908 – הודעה בדבר החלת הוראות מפעל מועדף), כי בחרה להחיל על עצמה את הוראות סימן ב'1 או סימן ב'2 לחוק וזאת לא יאוחר מיום 30 ביוני 2011, והיא תהיה ללא זכות חזרה (להלן: "הודעת הויתור"). הודעת הויתור תחול לגבי שנת המס 2011 ואילך. במקרה כאמור, יחולו הוראות החוק כנוסחו לאחר תיקון 68, כמפורט לעיל, על הכנסתו של המפעל שהופקה או נצמחה ביום 1 בינואר 2011 ואילך.

חברה שבבעלותה מפעל מאושר במסלול מענקים וטרם חלפה תקופת הצינון (3 שנים לגבי תוכנית שאושרה לפני 1.4.2005 או 5 שנים לגבי תוכנית שאושרה לאחר 1.4.2005) מתחילת שנת ההפעלה של התכנית שבשלה התקבל המענק, יחולו לגביה הוראות אלה:

א.    עד תום תקופת הצינון, יחולו הוראות החוק כנוסחן לפני התיקון, כמפורט בסעיף 18.2.5.1 לעיל.

ב.   בתום תקופת הצינון, רשאי המפעל לבחור להמשיך להחיל עליו את הוראות החוק כנוסחן טרם התיקון כמפורט בסעיף 18.2.5.1 לעיל או את הוראות החוק כנוסחן לאחר התיקון, כמפורט בסעיף

18.2.5.4 לעיל וזאת עד לתום תקופת ההטבות.

כלומר, מפעל שבבעלותו תוכנית מאושרת במסלול מענקים, אשר לא הגיש הודעת ויתור, חייב בתקופת צינון של 3 או 5 שנים משנת ההפעלה של התוכנית, בטרם יוכל להיכנס לתחולת החוק החדש. במהלך תקופת הצינון יחולו הוראות החוק טרם תיקון 68. המשמעות הינה כי מפעל שאינו מפעל בהשקעת חוץ, יתחייב במס בתקופת הצינון בהתאם לשיעורי מס החברות ולא יוכל בתקופת זו להיכנס לתחולת החוק החדש. לפיכך, באם מדובר במפעל הפועל באזור פיתוח א' (שסיים את התקופה בת השנתיים במסגרתה ניתן פטור ממס), יחולו על הכנסותיו שיעורי מס חברות ולא שיעורי מס מופחתים במידה והיה נכנס לתחולת החוק החדש (למעט, אם מדובר בחברה בהשקעת חוץ). לעומת זאת, במקרה של חברה בהשקעת חוץ (מעל 90%), בתקופת הצינון, חברה כאמור תחויב במס בשיעור של 10% שעשוי להיות נמוך משיעורי המס שהיו חלים עליה באם הייתה נכנסת לתחולת הוראות החוק לאחר התיקון.