17.9.1 כללי חברת משלח יד זרה- בהתאם לדין שחל עובר לתיקון 198 (עד ליום 31.12.13)
"חברת משלח יד זרה" הינה חבר בני אדם תושב חוץ שמתקיימים בו כל אלה:
(א) אם מדובר בחבר בני אדם שהינו חברה – אזי נדרש שיהיה מדובר בחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76(א) לפקודה; יודגש כי אפשר שחבר בני האדם יהיה גם גוף משפטי אחר מאשר חברה;
(ב) 75% או יותר מאמצעי השליטה בו מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי יחידים תושבי ישראל או בידי אזרחי ישראל תושבי האיזור. לעניין המונח "אמצעי שליטה" וכן לעניין חישוב שיעור ההחזקה בעקיפין מפנה להגדרת אמצעי שליטה שבסעיף 88 לפקודה.
נציין כי במסגרת תיקון 168 נקבע כי לשם הבדיקה האם חברה היא חברת חמי"ז, לא יובא בחשבון שיעור זכותו, במישרין או בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א) לפקודה, וטרם חלפו 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור. לפירוט נוסף על תיקון 168 ראה סעיף 17.14 להלן.
(ג) בעלי השליטה או קרוביהם המחזיקים יחד או לחוד, במישרין או בעקיפין, ב-50% או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד, במישרין או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בשיעור של 50% לפחות.
(ד) מרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה בשנת המס מקורם ב"משלח יד מיוחד". לעניין זה לא יכללו בחישוב הכנסות החברה או רווחיה, רווחי והפסדי אקוויטי, ושינויים בערכם של ניירות הערך.
בהתאם לחוזר 9/03, מועד הבחינה לעניין קיום השליטה הינו באחד ממועדים אלה: תום שנת המס, או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. יודגש כי מועדים אלו אינם מנויים בסעיף 5(5) לפקודת מס הכנסה (בניגוד לכללים ברורים יותר לעניין מועדי בחינת חנ"ז אשר מפורטים בסעיף 75ב לפקודה עצמה), לפיכך ניתן לטעון כי המועד הרלוונטי הינו תום שנת המס בלבד.
"משלח יד מיוחד"
משלח יד מיוחד הינו עיסוק או מקצוע שנקבע על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת. מכוח סעיף זה הותקן צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003, הקובע כי רשימת המקצועות תכלול, בין השאר, את המקצועות והעיסוקים הבאים: רופאים, מרצים, מתווכים, עורכי דין, עיתונאים, רו"ח, שמאים, וכלכלנים, ובלבד שעיקר ההכנסה ממשלח היד אינה הכנסה ממכירת מלאי.
יש לציין שלא מדובר בהכרח במקצוע מוסדר או בצורת התעסקות מסוימת. כמו כן אדם יחשב בעל משלח יד מיוחד בין אם השכלתו פורמלית ובין אם לאו, בין אם עסק בכך בעבר ובין אם לאו. חברה תחשב לחברת משלח יד זרה אף אם פעילותה במשלח היד מגיעה כדי "עסק".
החיוב במס
הוראות סעיף 5(5) לפקודה חלות רק על הכנסת החברה הנובעת מפעילותה במשלח יד מיוחד. מתוך הכנסות החברה כאמור, חל החיוב במס רק על חלק מההכנסה החייבת לפי שיעור זכותם (במישרין ו/או בעקיפין) של בעלי המניות תושבי ישראל ברווחי החברה.
נציין כי במסגרת תיקון 168 לפקודה נקבע כי לשם קביעת גובה ההכנסה של בעלי המניות תושבי ישראל לא יובא בחשבון שיעור זכותו, במישרין או בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף 14(א) לפקודה, וטרם חלפו 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור. לפירוט נוסף על תיקון 168 ראה סעיף 17.14 להלן.
לגבי שאר ההכנסות של חברת משלח היד הזרה אין קביעה כי תחשבנה כהכנסות שהופקו בישראל ומקור אותן הכנסות יקבע בהתאם להוראות סעיף 4א לפקודה.
זיכוי בגין מס זר
הוראת סעיף 5(5)(ד) לפקודה נועדה לאפשר קבלת זיכוי בגין מס זר ששולם על הכנסת חברת משלח היד הזרה. הסעיף קובע כי מסים ששולמו בחו"ל על ההכנסה שרואים אותה לפי סעיף זה כאילו הופקה בישראל בעוד שלפי סעיף 4א לפקודה היא מופקת בחו"ל, יהיו ברי זיכוי. כללי חישוב הזיכוי יהיו בהתאם להוראות פרק שלישי חלק י' – הקלה ממיסי כפל.
יש לשים לב שלצורך הזיכוי לפי סעיף 5(5)(ד) לפקודה, יש להתחשב רק בחלק היחסי מהמס הזר ששילמה חברת משלח היד הזרה בגין הכנסותיה החייבות במס בישראל הנחשבות מכוח סעיף זה כהכנסות שהופקו בישראל.
יצויין כי במידה וחברת משלח יד זרה חילקה דיבידנד לחבר בני אדם תושב ישראל, שמקורו בהכנסות שנחשבות כמופקות בישראל, ניכתה מס במקור מהדיבידנד במדינת החוץ, יחולו הוראות סעיף 207א לפקודה. משמעות הדבר היא כי הסכום שנוכה במקור מהדיבידנד יתווסף לסך הזיכוי המגיע כנגד מס החברות שיוטל על הכנסות חברת משלח היד הזרה.
הכנסות הנחשבות כמופקות בישראל
לגבי חלק מההכנסה שרואים אותו כמופק בישראל, רואים את חברת משלח היד הזרה כאילו השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. כלומר, רואים את החברה כאילו היא תושבת ישראל, רק לגבי הכנסותיה הנחשבות כמופקות בישראל ולגבי דיבידנד המחולק מהכנסותיה הנחשבות כמופקות בישראל.
המשמעות היא שהכנסות כאמור ימוסו כהכנסות חברה תושבת ישראל החייבות במס חברות בשיעור של 25% בשנת 2013 והחל משנת 2014 26.5% (לפירוט נוסף ראה סעיף 17.4 לעיל).
כל דיבידנד המחולק מהכנסות אלה לחבר בני אדם תושב ישראל ייחשב כדיבידנד שחילקה חברה תושבת ישראל, שמקורו בהכנסות שהופקו בישראל, קרי לא ייכלל בהכנסתה החייבת (לפי סעיף 126(ב) לפקודה). כל דיבידנד המחולק מהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל ליחיד תושב ישראל יחויב במס בשיעור 30% במידה וחולק לבעל מניות מהותי (לפי סעיף 125ב(2)) ובמקרים אחרים בשיעור של 25% לפי סעיף 125ב(1) לפקודה.
יחד עם זאת, ובהתאם להנחיות מס הכנסה כפי שפורסמו בחוזר מס הכנסה מס' 9/2003, דיבידנד המחולק מהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל לחברה תושבת חוץ, לא יחשב כדיבידנד המחולק מהכנסה המופקת בישראל, עד למועד חלוקתו לבעלי מניות תושבי ישראל (למרות שבחישוב "הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל" הכנסה כאמור תיכלל). בעת חלוקתו של הדיבידנד לתושבי ישראל יחולו ההוראות כאמור לעיל.
בחוזר מס הכנסה מס' 9/2003 ניתן למצוא פירוט נוסף לגבי אופן קביעת ההכנסה החייבת, קביעת שנת המס לעניין חישוב מרבית ההכנסה וכן חובות הדיווח. בנוסף, ישנן בחוזר דוגמאות ליישום הוראות סעיף 5(5) לפקודה.