17.8.4 סעיף 75ב – הבהרות לעניין סכום הרווחים שלא שולמו
חוזר מס הכנסה מס 13/2011
חוזר מס הכנסה מס 13/2011 (להלן: "החוזר") פורסם ביום 5 לדצמבר 2011, החוזר עוסק בהבהרות לעניין סכום הרווחים שלא שולמו לסעיף 75 ב'.להלן עיקרי החוזר:
- רווחים שלא שולמו הנובעים משינויי מבנה
החוזר עוסק בשינויי המבנה הבאים: שינוי מבנה פטור ממס או אינו כלול בבסיס המס של במדינה הזרה ושינוי לפי דין (דחיית אירוע המס). ראוי להדגיש שהחוזר עוסק בשינויי מבנה הנעשים רק בתוך אשכול חברות.
החוזר מבהיר כי סכום הרווחים שלא שולמו כולל, בין היתר, רווחי הון הפטורים ממס במדינה הגומלת, רווחי הון שאינם בבסיס המס של המדינה הגומלת, וכן רווח הון במסגרת שינוי מבנה על-פי דין.
על מנת לדחות את אירוע המס למועד מכירת הנכס לצד ג', העברה של הנכס צריכה לעמוד בעיקר בתנאים הבאים ובתנאי שהושגה הסכמה במסגרת החלטת מיסוי בהסכם:
א. העברת הנכס אינה חייבת בתשלום מס בישראל לפי סעיף 89 (ב)(ג) (קרי הנכס לא נמצא בישראל או שאינו בעיקרו זכות לנכס הנמצא בישראל).
ב. החברה שקולטת את הנכס המועבר נכנסת לנעליים של החברה המעבירה, בקשר למחיר המקורי וליום הרכישה של הנכס. אם בעתיד החברה הקולטת יוצאת מהגדרת הסעיף, מכירת הנכס תיחשב כרווחים שלא שולמו בהתאם לסעיף 75 ב בפקודת מס הכנסה.
ג. העברת הנכס תבוצע ע"י הקצאת מניות בלבד ולאחריה יש תקופת חסימה בקשר לשינוי אחוז ההחזקה פרט להקלות שמופיעות בחוזר.
במקרה של שינוי מבנה לפי דין, קיים "מסלול ירוק". אחד התנאים העיקרים על מנת להיכנס ל"מסלול הירוק" הינו שהחברות המעבירות את הנכס חייבות להיות תושבות אותה מדינת אמנה.
בעל השליטה לא יהא זכאי לזיכוי מס זר לפי סעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה או מכוח אמנה, כלומר זיכוי עקיף, ושלא היה זכאי לו עובר למועד שינוי המבנה.
אם בעת העברה יש שינוי מחיר מקורי כך שהפחת החדש שנדרש גבוה מהקודם, ההפרש בין הפחת החדש לישן יצור רווח הון שימוסה בהתאם לסעיף 75 ב' בפקודת מס הכנסה, כדיבידנד בידי בעל שליטה בחנ"ז בתום כל שנת מס שבה הנכס מופחת. דיבידנד זה יקוזז כנגד רווח הון בעת מכירת הנכס.
בעת המכירה לצד ג' רווח ההון שנוצר ייראו אותו כדיבידנד לבעל השליטה, ללא יכולת קיזוז הפסדים וניכויים בגינו.
בנוסף, יש לציין כי ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עמדה מס' 23/2016 – קביעת "רווחים שלא שולמו" של חברה נשלטת זרה (חנ"ז) (להרחבה ר' סעיף 9.27.1 בפרק 9), לפיה אין למעט מ"רווחים שלא שולמו" רווח הון במסגרת שינוי מבנה אשר מהווה אירוע מס פטור במדינה הגומלת, שבו נוצר מחיר מקורי חדש.
לעניין זה, ברשימת העמדות החייבות בדיווח בנושא מיסוי בינלאומי נכללת עם עמדה מס' 55/2018- אי "הפשרת" או אי ייחוס עלות מניות לעיניין חישוב הרווחים שלא שולמו וסכום הרווחים הפסיביים או סכום ההכנסות הפסיביות לפיה בעת חישוב הרווחים שלא שולמו כמשמעותם בסעיף 75ב לפקודה ובחינת מבחן הרווחים הפסיביים או ההכנסות הפסיביות. בין אם מדובר במדינה גומלת או ובין אם לאו אין לייחס לנכס הנמכר על- ידי חברה נשלטת זרה או להכנסות מנכס בבעלות חברה נשלטת זרה כל חלק מיתרת מחיר מקורי של מניות חברה נשלטת זרה לרבות חברה המחזיקה בה במישרין או בעקיפין, שכן אין מדובר בתמורה אשר שולמה בפועל בעבור אותם נכסים ועל ידי אותה יישות.
- חישוב רווחיה או הכנסותיה הכוללים של חברה עסקית
סעיף 75ב(א)7 מגדיר חברה עסקית כחבר בני אדם תושב חוץ שרוב הכנסותיו ורווחיו אינם הכנסות פסיביות.
"הכנסות ורווחים כוללים" של חברה עסקית יחושבו לפי סך הרווחים של החברה העסקית בתוספת חלקה היחסי בהכנסות ברווחים של החברות המוחזקות על ידה. במידה שרוב ההכנסות הינן פסיביות או רווח שמקורו הכנסה פסיבית, יראו את כל החברות באשכול, פרט לחברה האם (חברה עסקית) כמקיימות את התנאי שבסעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה (התנאי להכנסה פסיבית).
הכנסה מדיבידנד באשכול חברות
בהתאם לסעיף 75 ב' בפקודת מס הכנסה, ישנה דרישה לספור כל העברת דיבידנד באשכול החברות. הספירה כוללת בין היתר דיבידנד אשר מחולק מחברה מוחזקת לחברת מוחזקת אחרת, וזאת מעבירה את הדיבידנד בין מספר חברות בשרשרת ההחזקות (להלן: "דיבידנד משורשר"). ספירה כפולה של הדיבידנד המשורשר יכולה להוביל שסעיף 75 ב' יחול על קבוצת החברות, למרות שבפועל לא היו נכנסות לתחולת הסעיף אילו לא היה נספר הדיבידנד המשורשר. החוזר נותן הקלה בכך שמאפשר להחשיב דיבידנד משורשר פעם אחת במידה ומקורו בחברה המוחזקת בשיעור של 50% לפחות ובתקופת החזקה מינימאלית.
הכנסות מריבית או מתמלוגים
החוזר מבהיר שאין לבטל את העסקאות הדדיות בין חברות באשכול שיוצרות הכנסות פסיביות כגון מתן הלוואה וקבלת הכנסות מימון, תמלוגים בגין שימוש בנכסי החברה (להלן: "העסקאות ההדדיות"). יש לכלול את העסקאות ההדדיות אילו בבחינה של סך ההכנסות והרווחים הכוללים של חברה עסקית (סעיף 75(א)), למרות שהן מבוטלות בדוח המאוחד.