מדריך היערכות במסים

17.2.1  מבחן התושבות לגבי יחיד

על פי הדין הקיים ערב הרפורמה, כפי שבא לידי ביטוי בפסיקת בית המשפט, יחיד נחשב ל"תושב ישראל" במידה ו"מרכז חייו" בשנת המס הוא בישראל. במבחן "מרכז החיים" יש לבחון את מרבית זיקותיו של היחיד ולקבוע האם מרכז חייו הוא בישראל.

במסגרת הרפורמה יחיד ייחשב "תושב ישראל" אם "מרכז חייו" בישראל.

לשם קביעת מקום "מרכז החיים" של יחיד בהתאם לפקודה יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים ובהם בין היתר:

(א)       מקום ביתו הקבוע.

(ב)       מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו.

(ג)        מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע.

(ד)        מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו.

(ה)       מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות השונים.

כמו כן, נקבעה חזקה לקביעת מקום מרכז חייו של יחיד(להלן: "חזקת הימים"; החזקה ניתנת  לסתירה, הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה), כמפורט להלן:

(א)       יחיד ששהה 183 ימים לפחות בישראל בשנת המס, חזקה שמרכז חייו בישראל;

(ב)   יחיד ששהה בשנת המס 30 ימים לפחות בישראל וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים לפחות, חזקה שמרכז חייו בישראל.

 

יושם לב, כי במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 223), התשע"ו-2016 (להלן: "תיקון 223"), נוסף סעיף 131(5ה) לפקודה, הקובע חובת דיווח (החלה על דוח שיש להגישו לגבי שנת המס 2016 ואילך) על יחיד שמתקיימת בו חזקת הימים, והחזקה נסתרת לטענתו – עליו להגיש דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו, בצירוף המסמכים התומכים בה, ככל שקיימים. חובת הגשה זו לא תחול על אלו: (א) בן זוגו וילדיו של אותו יחיד; (ב) יחיד שמתקיים לגביו האמור בסיפא של פסקה (א)(4) להגדרת "תושב ישראל" או "תושב" שבסעיף 1 לפקודה, קרי, יחיד ששר האוצר קבע כי לא יראו כתושב ישראל; (ג) עובד זר כהגדרתו בסעיף 48א לפקודה.

בהמשך לאמור לעיל, בחודש ינואר 2018 פרסמה רשות המיסים טופס "הצהרת תושבות" (טופס מס הכנסה מס' 1348), המסדיר את הדיווח על פי סעיף 131(5) ומהווה נספח לדוח המס. במסגרתו על הנישום לפרט את מס ימי שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, את מדינת התושבות בצירוף אישור תושבות, להשיב על שאלון בנוגע למרכז החיים ולספק הסבר מילולי בצירוף אסמכתאות.

 

בנוסף לאמור לעיל, הוקנתה לשר האוצר סמכות לקבוע תנאים לפיהם יראו יחיד שאינו תושב ישראל לפי האמור לעיל, כתושב ישראל אם הוא עובד באחד מאלה:

(א)       עובד מדינת ישראל;

(ב)       עובד רשות מקומית בישראל;

(ג)        עובד חברה ממשלתית;

(ד)        עובד רשות ממלכתית או תאגיד שהוקם על פי חוק;

(ה)       עובד הסוכנות היהודית, הקרן הקיימת לישראל או קרן היסוד.

וכן, הוקנתה לשר האוצר סמכות לקבוע תנאים לפיהם יראו יחיד שהוא תושב ישראל לפי האמור לעיל, כמי שאינו תושב ישראל, והכל בתנאים שיקבע.

במרץ 2006 השתמש שר האוצר בסמכותו זו והתקין את תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006, אשר תחילתן הינה מיום 1 בינואר 2006.

תקנות אלו קובעות שני סוגים של מקרים – מקרים בהם יחידים לא ייחשבו לתושבי ישראל על אף שמבחני התושבות בישראל מתקיימים לגביהם, ומקרים בהם יחידים ייחשבו לתושבי ישראל על אף שאינם עונים על מבחני התושבות בישראל. תקנות אלו נועדו להבהיר מספר מצבי ביניים ביחס לתושבותם של יחידים העוברים מארץ לארץ לתקופה מוגבלת, לצורך מטרות שונות.

כך, למשל, בכפוף לתנאים הקבועים בתקנות, יחיד ייחשב כתושב חוץ באם הגיע לישראל לשם שירות בצבא הגנה לישראל – עד לסיום שירותו הצבאי, אם ביקש שלא להיחשב תושב ישראל. כך גם במקרה בו סטודנט הלומד בהיקף של חצי תכנית לימודים לפחות – בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל, אם ביקש שלא להיחשב תושב ישראל, או במקרה בו מורה, מרצה או איש מחקר שוהה בישראל במוסד להשכלה גבוהה או במוסד הוראה אחר ומשמש בתפקיד בעבור אותו מוסד – בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל.

בית המשפט הביע את עמדתו במספר מקרים הדנים בסוגיית התושבות. להלן נסקור את עיקרי פסקי הדין בנושא.

בעניין מתן פרשנות מרחיבה להגדרת התושבות בפקודה עובר לתיקון 132 ניתן פסק דין אריה
גונן[1], אשר דן בנישום (מר אריה גונן) אשר עבר להתגורר בארצות הברית בשנת 1988 עם רעייתו וילדיו, שכר דירה בארה"ב, רכש מכונית, פתח חשבון בנק, הקים חברה וניהל באמצעותה עסק לפרנסתו. בנו של הנישום השתלב במערכת החינוך האמריקאית ולמד בה, עד חזרתו ארצה מקץ מספר שנים לשם גיוסו לצה"ל. לצד האינדיקציות האמורות היכולות להעיד על תהליך של שינוי תושבות, התקיימו מספר עובדות המעידות על זיקה לישראל: אשת המערער לא התפטרה מעבודתה במשרד החינוך בישראל אלא נטלה חופשה ללא תשלום ואף שבה לעבוד במשרד עם שובה לארץ בשנת 1991, המערער ובני משפחתו המשיכו להחזיק חשבון בנק בישראל בעת שהייתם בחו"ל וכן נותרה בבעלותם דירה בארץ. המערער עצמו, שב להתגורר בישראל בשלהי שנת 1991.

בית המשפט העליון פסק כי במקרה דנן, השלים המערער את תהליך שנוי התושבות מישראל לארה"ב טרם תחילת השנה הראשונה אשר נידונה בערעור ומכאן שאין לראות בתהליך החזרה ההדרגתי של בני המשפחה לארץ כקטיעה של תהליך שינוי התושבות בעודו באיבו, אלא כתהליך של חזרה לישראל לאחר שהמערער כבר חדל להיות תושב ישראל.

מסקנתו של בית המשפט מבוססת בעיקרה על העתקתם בפועל של עסקי המערער לארה"ב ועל כך שבחר לצרף למהלך זה את בני משפחתו, תוך שהם מנהלים שם את שגרת חייהם.

כמו כן, קבע בית המשפט העליון, כי העובדה שהמערער הותיר אחריו בארץ נקודות אחיזה מסויימות, אין בה כדי לשלול מסקנה כאמור, נוכח האינדיקציות המלמדות על העתקת מרכז החיים לארה"ב. בין היתר צוין בהילכת אריה גונן חשיבותו של "המבחן הסובייקטיבי" בעת בחינת טענתו של היחיד לגבי מעמדו, בנוסף לזיקות האובייקטיביות.

גם עניין גיורא סולר[2] עסק בפרשנות דין התושבות עובר לתיקון 132 לפקודה, ושם קבע בית המשפט כי לעניין בחינת תושבות הנישום, יש לבחון את מבחן "מרכז החיים" בהתאם למירב הזיקות של הנישום בשנים הרלוונטיות ובהתייחס לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום. בית המשפט קיבל את עמדת הנישום לפיה בשנים נשוא הערעור היה תושב ארצות הברית בהתחשב במכלול נסיבות העניין, לרבות: תקופת ההעסקה שאינה מוגבלת בזמן לגבי עבודתו בארצות הברית, רכישת בית בארצות הברית ומימונו בעיקר באמצעות משכנתא, הפסקת החברות באיגוד מקצועי ישראלי, התפטרות אשתו מעבודה בארץ ובנוסף המערער לא ראה את עצמו תושב ישראל ואף הגיש בקשה בארה"ב לקבלת מעמד של תושב. עם זאת הנישום המשיך להחזיק בית בישראל אשר ילדיו התגוררו בו ואף אשתו שהתה בו במשך פרקי הזמן בהם הגיעה לארץ במהלך התקופה שבנידון, הנישום המשיך לשלם דמי ביטוח לאומי ודמי חבר בקופת חולים וכן הגיש דוחות מס בשנים שבנידון בהם ציין כי הוא תושב ישראל (בדוחות אלו כלל הנישום את הכנסתו מישראל בלבד ולא כלל את הכנסתו מארצות הברית). בית המשפט קיבל את הסברו של הנישום כי העובדה שהמערער ציין בדוחות כי הינו תושב ישראל הינה טעות אשר מקורה בהיסח הדעת ופסק כי הסברי הנישום באשר לעניין זה, הכריעו את הכף לטובתו. לאור האמור, פסק בית המשפט כי בנסיבות העניין, אין מקום לראות את הנישום כתושב ישראל בשנות המס שבמחלוקת.

בפסק דין אברהם כהן נ' פ"ש ת"א 3[3] אשר ניתן במרץ 2013, נדחתה טענתנו של המערער כי הוא אינו תושב ישראל, אלא תושב רומניה בשנים שבערעור. בין היתר לחובתו של המערער עמדו זיקות כלכליות לישראל, בית קבע, משכורת ועוד. בנוסף נקבע כי עמדה לחובתו "החזקה השנייה" של מספר ימים הגבוה מ- 425 בשלוש שנים רלוונטיות, כלומר חזקה שמרכז חייו של המערער בישראל, וכי חזקה זו לא נסתרה על ידו מעבר לבעיות ראיתיות שעמדו לחובתו של הנישום, נקבע כי הוא לא הוכיח כי היה תושב לצורכי מס על פי הדין הפנימי הרומני, כמו כן לא המציא ראיות לתמוך בגישתו הסובייקטיבית שהינו תושב רומניה. ביולי 2014, בית המשפט העליון קיבל את מסקנות בית המשפט המחוזי.[4]

פסק דין רפי אמית[5] אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב ביוני 2016, נדחתה טענתו של המערער (רפי אמית) כי הוא אינו תושב ישראל בשנת המס 2007. המערער החל לשהות פרקי זמן ממושכים בחו"ל, החל משנת 2002, כאשר עיקר זמנו הוקדש למשחק הפוקר, תוך צבירת סכומי כסף ניכרים מזכיות. פקיד השומה סבר כי הנישום נותר תושב ישראל למרות היעדרויותיו הרבות מישראל ובהתאם הוציא לו שומה בצו לשנת 2007, במסגרתה חייב את ההכנסות ממשחק הפוקר כהכנסה מעסק או משלח יד. המערער, לעומת זאת, סבר כי קשרי התושבות שלו לישראל נותקו כבר בשנת 2002 עם נסיעתו הארוכה הראשונה לחו"ל, כך, לשיטתו, מרכז חייו עבר לחו"ל ועל כן הוא לא היה חייב במס בישראל על הכנסותיו, ובפרט לעניין שנת המס 2007 במהלכה שהה בישראל 30 ימים בלבד, ולגביה לא התקיימו החזקות המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה. בית המשפט המחוזי מפי כבוד השופט הרי קירש קבע כי המערער לא הצליח להרים את הנטל המוטל עליו להוכיח ניתוק קשרי התושבות, וזאת חרף תחושתו הסובייקטיבית כי הוא עזב את ישראל וחדל להיות תושב. המקרה אמנם איננו מובהק, אך ביהמ"ש לא שוכנע כי מכלול הנסיבות המיוחדות מצביע על הפסקת התושבות. ראשית, נמצא כי המערער נכח בישראל פרקי זמן ממושכים בשנים שלפני שנת המס שבערעור (2007) ולאחריה, הרבה מעבר לאדם שבא לביקורי מולדת (בממוצע שנתי בשנים 2004 עד 2010 שהה 141.4 ימים בישראל). שנית, נמצא כי המערער לא היכה שורשים של ממש בכל מקום אחר בעולם. בהקשר זה, הסביר כבוד השופט קירש, כי . אפשר ולצרכי מס, אדם יהא "חסר תושבות" (כך, למשל, אדם החי על יאכטה מבלי שיהיה לו בסיס קבוע על היבשה), אולם מדובר במקרים נדירים ולא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם אינו תושב ישראל וגם אינו תושב של כל מדינה אחרת בעולם. השיקול העיקרי השלישי, הוא העבודה כי המערער נהג להעביר לישראל, באופן מתמיד ופעמים רבות, את חסכונותיו מהזכיות במשחק הפוקר כאשר העברות אלו הסתכמו לסך של כ-20 מיליון ₪. התנהגות זו, על רקע שאר נסיבות המקרה, העידה כי ישראל נותרה הבסיס הכלכלי של המערער.

באוקטובר 2018 דחה בית המשפט העליון את ערעורו של רפי אמית, בגדרו נדחתה טענתו של המערער כי הוא אינו תושב ישראל בשנת המס 2007 וכן הטענה החלופית כי יש להכיר בו כתושב חוזר ותיק. כבוד השופט הנדל לא מצא הצדקה להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה מרכז חייו של המערער בשנת 2007 הוא בישראל, אלא ציין כי הקביעה כי ההון שהועבר לישראל, נכסי הנדל"ן של המערער בישראל, משפחתו וימי שהייתו בישראל בשנים שקדמו לשנות המס מלמדים על תושבותו הישראלית אף תואמת את הכללים והשיקולים לקביעת מרכז החיים על פי הגדרת "תושב ישראל" בפקודה. ביחס לטענת תושב חוזר ותיק, הסתפק כב' השופט הנדל בתשובת מס הכנסה לפיה המערער אינו עונה להגדרה מאחר שבשנות המס שקדמו לשנת 2007 לא הוכיח המערער שהיה תושב חוץ ואף בשנים 2003 – 2004 מתקימת חזקת הימים המלמדת כי היה תושב ישראל.  בנוסף, מצא לנכון להתייחס לסוגייה שאינה טעונה הכרעה ביחס לשאלת קייומו של אדם שאינו תושב של אף מדינה, כב' השופט הוסיף כי בשעה שאדם מצביע על תושבותו במדינה האחרת לצרכי מס, הדבר עשוי לתמוך במידה מויממת בכך שמרכז חייו אינו בישראל, כלומר, התושבות לצרכי מס הינה מאפיין רלוונטי במסגרת הבחינה הכוללת של מרכז חייו.

פסק דין האחים דויטש[6] אשר ניתן בבית המשפט העליון באוגוסט 2016, דן במספר ערעורים אשר בגדרם נדונו סוגיות שונות, ובין היתר, שאלת סיווגו של המערער, מר מאיר זיילר, כתושב ישראל לצרכי מס בהתאם לדין שקדם לתיקון 132 לפקודת מס הכנסה. בית המשפט העליון קבע כי אין עילה להתערב בקביעתו של בית המשפט המחוזי כי זיילר היה תושב ישראל בשנות המס הנדונות, 1998 – 2002 (ואף קודם לכן), אשר קבעה כי העובדה שזיילר, חסיד חב"ד, הגיע לישראל, לטענתו, במצוות רבו וכי עודנו מחזיק גם באזרחות ארצות הברית וכן יש לו בית בארה"ב, אין בה כדי לשנות מן המסקנה שהוא תושב ישראל ולמעשה מדובר במקרה ברור ומובהק של תושבות ישראלית של מי שהשתקע בישראל שנים רבות קודם לכן מרכז חייו ומרכז פעילותו העסקית הינן בישראל. עם זאת, קבע בית המשפט העליון כי אין לקבל את קביעת בית המשפט המחוזי, לפיה אין לראות את זיילר כתושב ישראל בחלק משנות המס לאור המצג מטעם מרכז ההשקעות אשר הכיר בזיילר כתושב חוץ כאשר החליט להשקיע במפעל. בית המשפט העליון סבור כי טענת המניעות כוח מצג והסתמכות אינה מבוססת, עובדית ומשפטית כאחד ועל כן אין לקבלה.

פסק דין פלוני[7] אשר ניתן בבית המשפט העליון בפברואר 2017, קיבל את קביעותיו של בית המשפט המחוזי במלואן וקבע כי פלוני הינו תושב ישראל בשנות המס 2005 -2007. פלוני נולד במדינת חוץ (להלן: "מדינה X") ועלה לישראל בגיל 11. עד לשנת 1991 עבד בישראל, תחילה כשכיר ובהמשך ניהל עסקים שונים. משנת 1991 ועד לשנת 2002 ניהל פלוני עסקים במדינה X ובמדינת חוץ נוספת (להלן: "מדינה Y"). בשנת 2002 העתיק את עיקר פעילותו העסקית למדינה Y.  על אף היותו נשוי לרעייתו בישראל, ניהל פלוני במהלך שהותו בחו"ל קשר זוגי עם נשים אחרות. לטענתו, נישואיו עלו על שרטון כבר בשנת 2002, והם נותרו נישואים למראית עין בלבד, כדי לא לפגוע בכבוד המשפחה וביחסם עם הקהילה אליה משתייכים. בשנת 2011 הוצאו לפלוני שומות מס הכנסה לשנים 2005 –2007 (להלן: "שנות המס"), בשומות אלו הוגדר פלוני כ"תושב ישראל" בשנות המס. פלוני חלק, בין היתר, על הקביעה לפיה הוא היה תושב ישראל בשנות המס, לטענתו מרכז חייו בשנות המס היה מחוץ לישראל. בית המשפט העליון מפי כב' השופט י' דנציגר התייחס לחזקת הימים המצויה בהגדרת "תושב ישראל" בפקודה. המחלוקת בין הצדדים לעניין זה נבעה ביחס לאופן חישוב ימי השהייה של פלוני בישראל. לגישת פלוני ספירת חלק מיום כיום יוצרת עיוות מס ויש לחבר את "חלקי הימים" המתייחסים ליום הכניסה וליום היציאה מישראל. בית המשפט דחה את פרשנותו של פלוני וצידד בפקיד השומה, בקובעו כי המטרה המשפטית ביצירת כלל הצובע חלק מיום כ"יום" היא, בין היתר, למנוע מחלוקות מסוג זה ולהקל על ספירת הימים מבחינת פקיד השומה, המסתמך על נתוני ביקורת הגבולות. פועל יוצא מכך שבכל אחת משנות המס מתקיימת החזקה המספרית השנייה. לגישת בית המשפט לקיומה של החזקה המספרית שתי משמעויות מרכזיות. ראשית, הנטל להפריך את החזקה מוטל על פלוני. שנית, מספר ימי השהייה של פלוני בישראל אינו רק בבחינת נתון טכני, אלא כשלעצמו מעיד על זיקה שלו לישראל והוא בעל משקל גם כחלק מבחינת מרכז החיים במישור המהותי. תקופות השהייה הרצופות בישראל ותדירותן אפשרו לפלוני להשתמש ולהנות מהשירותים הציבוריים (בין היתר, ביטחון, כבישים, מערכת בריאות וביטוח לאומי). כב' השופט י' דנציגר שותף לקביעת בית המשפט המחוזי כי במקרה הנדון חזקת התושבות אינה נסתרת, שכן לצד עובדת שהייתו של המערער בישראל באופן שוטף ולפרקי זמן ארוכים בשנות המס (וכן לפניהן ולאחריהן) נקבעו מספר קביעות נוספות המלמדות שמרכז חייו של פלוני היה בישראל, לרבות ביתו בישראל שהיווה עבורו בית קבע, השתייכותם של פלוני ובני משפחתו לקהילה בישראל, וכן העובדה שלפלוני אין מעמד כאזרח או כתושב מס באף מדינה אחרת.

פסק דין בר רפאלי[8] אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בלוד באפריל 2019: בפסק הדין נדחתה טענתה של הדוגמנית הבינלאומית, בר רפאלי (להלן: "המערערת"), כי אינה תושבת ישראל בשנים 2010-2009 .המערערת טענה כי עזבה את ישראל במהלך שנת 2006 ושבה בשלהי 2012. למערערת היה הסכם שומות לשנים 2005-2007 ושנת 2008 התיישנה. המערערת הצהירה בשנים 2006 ו-2007 כי הכנסותיה אינן חייבות במס. במסגרת הסכם השומות מדצמבר 2009 הוסכם שכול הכנסותיה בחו"ל יחויבו במס בישראל אולם טכנית הכנסות 2007 חויבו במסגרת שנת 2006, ושנת 2007 התקבלה "כמוצהר". שנת 2008 התיישנה, אף היא במעמד תושבת חוץ. יחד עם זאת לא היה בהסכם השומות התייחסות למעמדה של רפאלי. בית המשפט דחה את טענת רפאלי להשתק כלפי מס הכנסה בנוגע לתושבות של רפאלי. אף על פי שבית המשפט מתח ביקורת על פקיד השומה לגבי חוסר בהירות בהסכם, נקבע שאין לראות בהסכם השומות כהסכמה על ניתוק תושבות, וכי הבסיס העובדתי שהוצג אז בפני פקיד השומה לא היה מלא (בין היתר חוסר הדיוק היתה עילה להגשת כתב אישום כנגד רפאלי) וממילא כול שנת מס נבחנת בנפרד.המערערת טענה  כי, על אף יהי השהייה הרבים בישראל בשנים אמורות (בשנת 2009 185 ימים וב-2010 131 ימים), מרכז חייה לא היה בישראל. לעניין זה פקיד השומה טען כי בשנת 2009 מתקיימת החלופה הראשונה למבחן "חזקת הימים" שבהגדרת "תושב ישראל" בפקודה ואמנם בשנת 2010, לא מתקיימת החלופה הראשונה למבחן "חזקת הימים" אך, המערערת שהתה יום אחד בלבד פחות מהדרוש לקיום החלופה השנייה ל"חזקת הימים" (424). בפסק הדין נקבע, כי קמה חזקה שהמערערת היתה תושבת ישראל בשנת המס 2009. החזקה לא התקיימה בשנת המס 2010, אולם ימי השהייה של המערערת בישראל ותדירות הביקורים בארץ מלמדים כי מרכז חייה היה בישראל. בנוגע למבחן המהותי של מרכז החיים, קבע בית המשפט כי מרכז חייו של נישום נבחן על פי פרמטרים איכותיים בכל הנוגע למכלול קשריו המשפחתיים, כלכליים וחברתיים. המסקנה שעולה מהראיות היא כי מרכז חייה של רפאלי הוא בישראל ולא בארה"ב כפי שטענה. בית המשפט מצא כי בית הוריה ענה על הגדרת בית קבע מאחר והוא עמד לרשותה בכול עת שהגיעה לארץ וניהלה בו שגרת חיים. כמו כן, נמצא כי הדירה שהושכרה על שם אחיה בתל אביב ודירה נוספת שהושכרה על שם אמה בתל אביב עמדו לרשותה של המערערת כשהגיעה לארץ. מנגד נקבע, כי קיים "חלל ראייתי" בכול הנוגע לנסיבות מגוריה בביתו של בן זוגה דאז, ליאונרדו די קפריו, בלוס אנג'לס והמערערת לא עמדה בנטל ההוכחה כי מדובר בבית קבע שלה. נקבע, כי באשר לקשרים המשפחתיים המשיכה המערערת לשמור על קשרים משפחתיים הדוקים וחמים עם בני משפחתה וחבריה בישראל באותן השנים. בנוגע לקשרים הכלכליים נקבע כי הכנסותיה של המערערת מדוגמנות שמקורן מחוץ לישראל הועברו לחברות זרות קפריסאיות שבבעלותה, אשר נשלטו ונוהלו מישראל ,ולכן יש לסווגן כתושבות ישראל לצורכי מס. כמו כן, הסתייעה המערערת בגורמי מקצוע ישראלים וכן אביה ואמה של המערערת היו מעורבים וסייעו לקידום קריירת הדוגמנות שלה. עוד נקבי כי רפאלי היתה חברה בקופת חולים ואף קיבלה החזרים מהקופה, חויבה בביטוח לאומי וכן כי החזיקה בכרטיס אשראי ישראלי וגם החלה ברכישת דירה בישראל. כמו כן, המערערת לא שילמה מס בגין  כלל הכנסותיה בארה"ב, למעט מס ששולם בגין הכנסה שהופקה בארה"ב, לא קידמה תהליך לקבלת אזרחות או תושבות זרה לרבות גרין קארד אמריקאי. בית המשפט דחה את טענת המערערת להיותה "חסרת תושבות" באותן שנים.

בסיכומו של דבר קבע השופט בפסק הדין, כי המערערת, אזרחית ישראלית שנולדה וחיה בישראל, ואינה תושבת מס בשום מדינה אחרת, לא הצליחה להרים את נטל הראיה ולשכנע כי זיקותיה הן למדינה מחוץ לישראל. לפיכך נקבע, כי מרכז חייה של המערערת היה בישראל ויש לראות בה “תושב ישראל” בשנות המס שבערעור.

  "פיצול התא המשפחתי" בעת בחינת "מרכז החיים":

 פסק דין צייגר[9] אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בבאר שבע במרץ 2005: בפסק דין צייגר קיבל בית המשפט החלטה שיש בה בכדי להפריך את החזקה של רשות המסים לפיה, מקום מגוריו של אדם הינו בהכרח בחיק משפחתו. במקרה הנדון, הנישום הוא יחיד תושב אילת למעלה מארבעה עשורים. שם נשא לאישה את רעייתו, שם נולדו ילדיו, ושם עסקיו. מספר שנים לאחר הנישואים רכשו הנישום ואישתו בית ברעננה בנוסף על ביתם שבאילת, ומאז גרים בו דרך קבע אישתו וילדיו. הנישום המשיך להתגורר באילת, שם עיסוקיו ומקום עבודתו, כשהוא מגיע לרעננה בחלק מסופי השבוע. בית המשפט המחוזי בבאר שבע קבע כי מקום מגורי משפחתו של אדם ו"מכלול חייו המשפחתיים" מהווים חלקים משמעותיים ומרכזיים במבחן "מרכז החיים", אולם אין הם המרכיבים היחידים כך שיש לבחון את מכלול המרכיבים. כפועל יוצא נקבע כי, מקום מושבם של בני המשפחה הקרובה אינו כשלעצמו מעיד על מקום מושבו של אדם. על דרך ההיקש, הרלוונטיות של פסק הדין היא כי בית המשפט מכיר במצב בו יכול שאדם יהא תושב עיר אחת (או מדינה אחת) ומשפחתו הקרובה תהא תושבת עיר אחרת (או מדינה אחרת), לפי העניין.

פסק דין מיכאל ספיר[10] אשר ניתן במאי 2013 דן אף הוא בשאלת פיצול התא המשפחתי בנוגע ל"מרכז החיים" של מיכאל ספיר: האם מקום מגוריו בסינגפור בעוד מרכז חייה של אשתו ושתי בנותיו הינו בישראל? בית המשפט קבע שיש להפריד בין זיקות התושבות אשר תלויות בנישום לבין זיקות התושבות אשר אינן תלויות בו בלבד כגון, מגורי אשתו וילדיו, הרכבים שבשימוש המשפחה, הדירות שבבעלות משותפת לנישום ולאשתו, חשבון הבנק המשותף וכו'. כבוד השופט מגן אלטוביה קיבל את גרסתו של מיכאל על פיה מירב הזיקות התלויות בו הינן בסינגפור (מתגורר כ- 10 שנים בחו"ל, נחשב תושב סינגפור, בעל תעודת תושב קבע, בעל חברה מקומית, מגיש דוחות מס בסינגפור, בעל זיקות חברתיות רבות לחו"ל, מבוטח בביטוח בריאות בחו"ל ועוד) ועל כן יש לראות את מרכז חייו של מיכאל בסינגפור, חרף ההחלטה של אשתו לקבוע את מרכז חייה בישראל. בנוסף לכך צויין שהעובדה שהיותם נשואים אינה יכולה לשמש משקל כנגד  כל שאר הזיקות במבחן מרכז החיים. כך גם ביקורי הנישום בארץ אין בהם להסיט לישראל את מרכז חייו שהוא בסינגפור.

מפקיד השומה ערער לבית המשפט העליון. במאי 2014 [11]  בית המשפט העליון מפי כבוד השופטת חיות דחה את הערעור וקיבל את מסקנת בית המשפט באומרה: "כי הנתונים האובייקטיביים שהציג המשיב, יש בהם כדי ללמד על זיקתו המובהקת לסינגפור במכלול ההיבטים הרלוונטיים ובמידה המטה את הכף אל עבר הקביעה כי מאז שנת 2002 הפכה סינגפור למרכז חייו. זאת למרות העובדה כי במהלך השנים הרלוונטיות שהה המשיב פרקי זמן בלתי מבוטלים גם בישראל- כמניין הימים הנדרש לצורך תחולת החזקה שבסעיף (א)(2)(ב)." למעשה, בית המשפט קבע כי על אף שקמה לחובת הנישום החזקה השנייה (425 ימים), הנישום סתר אותה.

לעניין פיצול התא המשפחתי קובע בית המשפט, כי ההיבט המרכזי אשר יש בו ללמד על זיקתו של המשיב לישראל, מתמקד בעובדה שאשתו ושתי בנותיו הבגירות חיות בישראל. בדרך כלל, מרכז חייו של אדם ובית הקבע שלו הוא במקום שבו מתגוררת וחיה משפחתו. עם זאת, המציאות מלמדת כי ישנן משפחות שבוחרות לחיות אחרת, על כן אף שמדובר בנתון משמעותי, אין הוא לבדו יכול להכריע את הכף.

אין זה נדיר למצוא מצבים בהם הורים או מי מהם מתגוררים בארץ אחת והילדים בארץ אחרת. אשר למערכת היחסים בין המשיב לאשתו, עמדתו של המשיב התקבלה, על פיה, אשתו לא הסכימה להצטרף אליו ולהעתיק את מגוריה לסינגפור ובחרה להמשיך להתגורר בישראל.

בפסק דין דב יעקבי[12] אשר ניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה באפריל 2015, נקבע כי יחיד ששימש כמנהל מפעל בקיבוץ דורות בנגב ובמשך כשלוש שנים לן בדירה בקיבוץ ארבעה לילות בשבוע וביום חמישי חזר לבית המשפחה בחיפה לא ניתק את מרכז חייו בחיפה. מכלול הנסיבות הצביע כי היחיד לא ביקש להשתקע בקיבוץ או להעתיק את מרכז חייו לקיבוץ, אלא רק ביקש להישאר ללון בקיבוץ כדי שיוכל לבצע את עבודתו. פרט ללינה בדירה לא הצביע היחיד על זיקות נוספות הקושרות את מרכז חייו למקום מגוריו בקיבוץ. כך, למשל, אשתו מעולם לא הגיעה לביתו בקיבוץ, ומדברי היחיד עצמו ניתן ללמוד כי מלכתחילה הוא ביקש לגור בקיבוץ לתקופה קצובה, ורק למשך תקופת העבודה מתוך ידיעה שמיד עם סיום עבודתו ישוב לביתו בחיפה.

בפסק הדין לדרמן[13] בית המשפט המחוזי דן בערעור הנישום על החלטת פקיד השומה בעניין מיסוי רווח הון שנצמח לו ממכירת מניות. המערער מכר מניות בחברת WIX, מכירות אלו הניבו רווח הון כולל של מעל 10.5 מיליון שקלים חדשים. נשאלה השאלה האם המערער זכאי להיחשב תושב חוזר ותיק, כך שרווח ההון אשר נצמח לו פטור ממס, או שמא, כעמדת פקיד השומה, סיווג זה אינו חל בנסיבות העניין, ועל כן רווח ההון חייב במס בשיעורים הקבועים בחלק ה' לפקודה. ההכרעה במחלוקת היתה אפוא תלויה בקביעת שנת חזרתו של המערער לישראל לאחר תקופה ארוכה של מגורים בארצות הברית, כלומר היא האם, כגרסת המערער, שב בספטמבר 2009, מועד מאוחר לזמן שובם ארצה של אשתו וילדיו (כהוראת שעה, חזרה לישראל בין 2007 ל 2009, הקנתה ליחיד הטבות של תושב חוזר וותיק, גם אם היה תושב חוץ למשך 5 שנים בלבד) או שמא ככגרסת פקיד השומה, שב לישראל לכל המאוחר בשנת 2002 (ביחד עם משפחתו).

כבוד השופט הרי קירש מבית המשפט המחוזי בתל אביב קיבל את עמדת לדרמן וציין כי ״הכרעה בערעור כרוכה בבירור עוצמת השתייכותו של המערער לישראל בתקופה הנדונה. יש לאתר את 'נקודת המפנה', שלאחריה מירב זיקותיו נמצאו בישראל״. בנוסף, הוא ציין כי לצורך קביעת מרכז חייו של אדם בתי המשפט מייחסים חשיבות למקום מגורי המשפחה. אך עם זאת, אין מדובר באינדיקציה מכרעת או יחידה וכל מקרה נבחן לפי מכלול נסיבותיו הייחודיות. ולכן ייתכן מצב בו למשפחה גרעינית יהיו מרכזי חיים נפרדים. בין היתר ציין השופט כי במבט כולל על נוכחות המערער בארץ בשנים 2000 עד 2009 ניתן לזהות "קפיצה" במספר הימים בשנת 2009 שבה לטענתו חזר לארץ וכי עוד בתקופה הרלוונטית למערער היו בתי קבע הן בארה״ב והן בישראל כך שלא מדובר באינדיקציה. עם זאת, הוא ייחס משקל ממשי לכך שמרכז פעילותו העסקית של לדרמן היה בארה״ב, ולעדותו כי הקריירה הייתה ראשונה בסדר עדיפויותיו.  בית המשפט אף ביקר את פקיד השומה בכך שלא התייחס לעובדה כי במסגרת עיסוקיו הרבים העיסוק היחידי של המערער בישראל היה בחברת WIX וזאת לעומת 8 תאגידים בארה"ב שהועסק על ידם ואין בגיוסו לחברת וויקס בכדי לשנות את המסקנה כי מקום פעילותו העיקרי היה מחוץ לישראל. השופט ציין עוד כי לנוכח ההפרדה הגיאוגרפית בקרב המשפחה לא היה מקום לייחס משקל גבוה מדי לכך שהאישה והילדים שבו לגור בישראל.

באשר ימי שהייה בישראל: בית המשפט השתכנע כי המערער עמד בנטל לסתור את חזקת הימים בהגדרת תושב ישראל הנ"ל, והצליח לסתור את חזקות התושבות בשנים האמורות. בנוגע לדפוס השהייה – נוכחות המערער בישראל לא הייתה רצופה. השתדלותו להגיע לישראל בזמן החגים ובימי ההולדת של בניו, עשויה גם כן להסביר את ביקוריו התכופים.

בנסיבות אלה ואחרות, קיבל השופט את הערעור וקבע שהמערער פטור ממס על רווחי מכירת המניות.

בפס"ד דין בבחנוב[14] בית המשפט המחוזי דן בערעור שהוגש על ידי יהלומן על החלטת פקיד שומה ת"א לייחס לו תוספת הכנסה עסקית ממקורות שונים. המערער טען, בין היתר, כי היה תושב חוץ (רוסיה) בשנים 2004-2008, וכי שב להיות תושב ישראל בשנת 2009 (במסגרת הוראת השעה המתירה למי שהיו תושבי חוץ רק 5 שנים) ועל כן זכאי למעמד של תושב חוזר ותיק החל משנת 2009, שזכאי לפטור ממס. המערער טעון כי המבחן העיקרי לקביעת התושבות הוא מבחן מרכז החיים ושמבחן חזקת הימים הקבוע בפקודה מסייע למבחן זה. לטענתו, מרכז חייו בשנים האמורות היה מחוץ לישראל, שם ניהל את קשריו העסקיים והאישיים, ואף חיזק את גרסתו בכך במהלך תקופה זו שהה מחוץ לישראל כ-300 ימים בשנה, וכי למעט שנת "היציאה", שנת 2004 בה חלה החלופה השנייה לחזקת הימים (425 ימים בשלוש שנים), לא חלו חזקות הימים (183 ימים או 425 ימים).

פקיד השומה טען כי המערער היה תושב ישראל בשנים אלו, בין היתר מאחר ובדיווחיו לרשויות ציין כי היה תושב ישראל (כולל בשנים בהן טען שהוא בעל מעמד של תושב חוזר ותיק), וכן כי אשתו וארבעת ילדיו התגוררו בישראל. כמו כן בישראל היה לו בית קבע בעוד שברוסיה החליף מספר כתובות כל כמה חודשים.

בית המשפט דחה את עיקר טענותיו של המערער בטענה כי "לא ניתן לומר כי למערער לא היה מרכז חיים בישראל בשנים 2004-2008.

 

בפסק דין גרוס[15] אשר ניתן בבית דין האזורי לעבודה בתל אביב בחודש יוני 2020, נקבע כי בני זוג שביקשו לבטל את תושבותם רטרואקטיבית, כמחזיקי תעודת זהות ישראלית נטל ההוכחה לניתוק תושבותם הינו עליהם וכי אין זה סביר כי תושב ישלם דמי ביטוח במשך שנים ובסופה של התקופה, משלא חל כל אירוע בטיחותי, יבקש לשלול את מעמדו וכתוצאה לקבל החזר על אותם דמי ביטוח ששילם.

[1]        ע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-1.

[2]        עמ"ה 7038/03 סולר גיורא נ' פקיד שומה ירושלים 3, מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-17.

[3].          ע"מ 36696-10-10 אברהם כהן נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3 (מרץ 2013).

[4]       ע"א 2704/13 אברהם כהן נ' פקיד שומה ת"א 3

[5]           ע"מ 19898-03-13 אמית אמשיקשוילי נ' פקיד שומה תל אביב 4 (יוני 2016) וע"א 476/17 (אוקטובר 2018)

[6]           עא 4525/13 ‏ ‏ אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (אוגוסט 2016).

[7] ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון (פברואר 2017).

[8] ע"מ 6418-02-16 רפאלי נ' פקיד שומה כפר סבא (אפריל 2019).

[9]       עמ"ה 517/04 צייגר משה נ' פקיד שומה אילת, מיסים יט/3 (יוני 2005) ה-37.

[10]     עמ"ה 1072/07+ עמ"ה 32608-01-10 מיכאל ספיר נ' פקיד שומה כפר סבא , מיסים כז/5 (אוקטובר 2013)  ה- 12 

 

[11]          ע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' מיכאל ספיר, מיסים כח/3 (יוני 2014) ה-13.

[12]          ע"מ 44651-01-14 דב יעקבי נ' פקיד שומה חיפה (אפריל 2015).

[13] ע"מ 19-01-41182 זאב לדרמן נ' פקיד שומה תל אביב 5 (2021) (להלן: "עניין לדרמן").

[14] ע"מ 19-01-61908 בבחנוב נ' פקיד שומה גוש דן (2021)

[15]             ב"ל 56483-05-18 בנימין גרוס נ' המוסד לביטוח לאומי