17.16.6 מיסוי פעילות של חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט
ביום 2 באפריל 2015 פרסמה רשות המסים טיוטת חוזר מקצועי בנושא מיסוי פעילות של חברות זרות בישראל באמצעות האינטרנט, בצעד זה הקדימה ישראל את רוב מדינות המערב העוסקות בתחום. כשנה לאחר פרסום הטיוטה בנושא, ביום 11 באפריל 2016 פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מס' 4/2016 (להלן: "חוזר מס' 4/2016"). טיוטת החוזר עוסקת בעיקר בסוגיית קיומו של "מוסד קבע" לצורכי מס הכנסה, באופן כימות ההכנסה שיש ליחס "למוסד הקבע", ובחובת הרישום במע"מ. חוזר מס' 4/2016 בהמשך לטיוטה, מסביר באילו מצבים ניתן יהיה לראות את הכנסות התאגיד הזר ממכירת מוצרים או ממתן שירותים, באמצעות האינטרנט, כהכנסתו של "מוסד קבע" בישראל, וכפועל יוצא קובע את הכללים לייחוס הרווחים לאותו מוסד קבע. החוזר מבהיר את הטיפול במקרים אלו, ועורך הבחנה בין פעילותם של תאגידים זרים אשר הינם תושבי מדינת אמנה ובין פעילותם של תאגידים זרים שאינם תושבים של מדינות אמנה.
תאגיד זר חייב במס בישראל אם הוא מקיים פעילות עסקית בישראל. מדובר בהגדרה רחבה ביותר אשר די בפעילות עסקית מינימאלית כדי להיכנס לגדרה. במידה והתאגיד הזר הינו תושב מדינה עמה לישראל יש אמנה למניעת כפל מס, הרי שעסקאותיו של התאגיד הזר בישראל לא ימוסו, אלא אם לתאגיד "מוסד קבע" בישראל. הגדרת "מוסד קבע" נמצאת אך ורק באמנות ואינה מצויה בפקודת מס הכנסה. מדובר בנוכחות פיסקאלית החוצה רף מסוים של נוכחות פיזית ופרק זמן. לרוב "מוסד קבע" נוצר אם (1) לחברה מקום עסקים קבוע העומד לרשות החברה הזרה בישראל כגון סניף, משרד, פרויקט ארוך טווח וכד' ולעיתים אף שרתי מחשבים; או (2) על ידי קיומו של "סוכן תלוי", אדם או חברה, הנוכחים בישראל, שהם בעלי סמכות לכרות חוזים והם נוהגים לעשות כן.
לגבי ההגדרה הראשונה של מקום עסקים קבוע בישראל, התאגידים הזרים לרוב נמנעים מכך על ידי הקמת מרכז פיתוח, שיווק ותמיכת מכירות, ולא כזה שמבצע מכירות בישראל.
מיקומם הפיזי של השרתים יכול להיחשב כמוסד קבע כאשר פעילות השרתים היא מהותית (למשל מכירה אוטומטית של מוצרים ושירותים). אם הפעילות בשרתים היא עזר, הכנה, ופרסום ("החריגים" למוסד קבע) יתכן שמיקום השרת לא יהווה מוסד קבע.
עם זאת, נקבע כי מוסד קבע בכלכלה הדיגיטלית יכול להתקיים גם במנותק ממיקום השרתים. בנוסף, נקבע כי על רקע ייחודה של הכלכלה הדיגיטלית, כאשר עיקר פעילותה של חברה זרה הוא באמצעות האינטרנט, וכאשר מתקיימים בה סממנים מסוימים, אין לראות בפעילות האינטרנט כנופלת לחריגים למוסד הקבע, אלא יש לראותה ככזו העשויה לקיים מוסד קבע. להלן הסממנים: אתר מותאם לישראלים (שפה, סגנון, מטבע); אתר המקשר בין ספק ישראלי ללקוח ישראלי; מידת פופולאריות גובהה בקרב משתמשים ישראלים; יכולת הפקת הרווחים מהאתר עולה ככל שמידת המשמשים ופעילותם באתר גדלות; נציגים של התאגיד הזר בישראל (למשל, חברת הבת) מעורבים באיתור לקוחות או באיסוף מידע, בסיוע המתקן (המשרדים) המצויים בישראל; ניהול קשרי לקוחות התאגיד הזר באמצעות נציגיו בישראל ובסיוע המתקן בישראל (למשל בארגון כנס לקוחות, ביצירת הזדמנויות להצגת מוצרים חדשים, בפיתוח ובשכלול השירות הניתן ללקוח הישראלי, במתן היזון חוזר לתאגיד הזר בגין פעילותו בישראל); היקף שירותי השיווק ושירותי התמיכה הניתנים בישראל באמצעות נציגים של התאגיד הזר בישראל הינם משמעותיים; לתאגיד הזר נוצרים סיכונים עסקיים בישראל;
החוזר מציין כי מתקנים בישראל, בבעלות חברת בת ישראלית, אשר עומדים לרשותה של החברה הזרה ומשמשים אותה להפקת הכנסה בישראל יכולים להיחשב כמתקניה של החברה הזרה וליצור לה מוסד קבע בישראל. כמו כן, עובד שכיר של חברת הבת בישראל, אשר פועל על פי הנחיות החברה הזרה, עלול להיחשב כעובד שלה או כמי שפועל מטעמה ועשוי ליצור לה מוסד קבע בישראל.
במסגרת טיוטת החוזר וחוזר מס' 4/2016 אף ניתנה התייחסות לטיוטה הראשונה של דוח ה- BEPS[1] אשר דנה, בין היתר, בהרחבת הגדרת "מוסד קבע" בנוגע לתאגידים בינלאומיים שאין להם כל נוכחות פיזית במדינות היעד, המבצעים פעילות באופן דיגיטלי לחלוטין, אשר ניתן לייחס להם "מוסד קבע" מאחר שהם מקיימים "נוכחות דיגיטלית משמעותית" במדינת היעד. במקרה כזה יינתן משקל רב יותר לנוכחות מהסוג הנדרש לצורך קיום קשרי לקוחות ומערכת יחסים קרובה עם לקוחות בעידן הדיגיטלי, בהתאם נשקלת האפשרות להכיר בקיומו של מוסד קבע כאשר למשל: נחתמת כמות משמעותית של חוזים למתן שירותים דיגיטליים, בין התאגיד הזר לבין תושבי המדינה באמצעות האינטרנט בלבד; שירותים של התאגיד נצרכים במידה רבה באותה מדינה; התאגיד מקבל תשלומים ניכרים מתושבי המדינה בקשר להתחייבויות חוזיות למתן שירות שהוא חלק מפעילות הליבה של העסק;
כך, גם ניתנה התייחסות לחלופה השנייה של הגדרת מוסד קבע, על ידי קיומו של "סוכן תלוי" שהינו אדם או חברה בישראל שהם בעלי סמכות לכרות חוזים והם נוהגים לעשות כן. גם כאן מבקשת רשות המיסים לאמץ פרשנות מרחיבה. כך, למשל, אדם המנהל משא ומתן על פרטי החוזה יכול שיחשב "סוכן תלוי" שיוצר מוסד קבע, גם אם החוזה נחתם בפועל על ידי התאגיד הזר. החוזר מפרט שורה של סממנים שעשויים להצביע על היות נציג ישראלי, לרוב עובד בחברת הבת, "כסוכן תלוי" של התאגיד הזר: מתן היקף רחב של סמכויות לנציג הישראלי לנהל מו"מ עם לקוח ישראלי; קבלת הזמנות מלקוחות על ידי הסוכן בישראל המאושרות באופן שיגרתי על ידי התאגיד הזר; הנציג הישראלי מוסמך להבטיח מחיר או תנאים מסחריים באופן המחייב את התאגיד הזר;; מעורבות משמעותית של הנציג בהתאמת החוזה לצרכיו ודרישותיו של הלקוח הישראלי;; היות הנציג צד לחוזה שבין התאגיד הזר ללקוח;
החוזר מתייחסת גם להשלכות מע"מ בגין פעילותו של התאגיד הזר.
[1] תוכנית ה Base Erosion and Profit Shifting Project- BEPS של ארגון ה- OECD, נועדה להתמודד עם תכנוני מס בינלאומיים.