17.15 פטור השתתפות (Participation Exemption) לחברת החזקות ישראלית
במסגרת תיקון 147 שתחולתו מיום 1 בינואר 2006, הוסף פרק שלישי 2 לפקודה שעניינו משטר מס מיוחד: "פטור השתתפות לחברת החזקות ישראלית".
מטרת ההסדר הינה לאפשר הקמה של מרכזי ניהול בינלאומיים בישראל על ידי תושבי חוץ. יציין כי הסדר דומה מקובל במדינות שונות בעולם, בעיקר באירופה, ומהווה הסדר חלופי לזיכוי עקיף בשל מיסוי חוץ.
מהי חברת החזקות ישראלית
בסעיף 67ג לפקודה נקבעו תנאים ש בהתקיימם חברה תחשב כחברת החזקות ישראלית לעניין ההטבות מכוח פרק שלישי 2 לפקודת מס הכנסה (להלן: "התנאים המזכים"). יובהר כי, התנאים המזכים להלן צריכים להתקיים במצטבר:
- החברה התאגדה בישראל והשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל בלבד;
- חברת ההחזקות לא תהא חברה ציבורית כהגדרתה בסעיף 2 לחוק החברות, מוסד כספי כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, חברה משפחתית, חברה שקופה או חברה שהתאגדה כחלק מהליך של שינוי מבנה או העברת נכס בפטור ממס.
- במשך 300 ימים לפחות בכל שנת מס, החל משנת המס שלאחר התאגדותה, מצבת ההשקעות של חברת ההחזקות צריכה לקיים את המגבלה לפיה לפחות 75% מהשקעותיה, לרבות בדרך של הלוואות, הן בחברות מוחזקות (המקיימות את התנאים שיפורטו בהמשך). כמו כן, סכום ההשקעה בחברות מוחזקות לרבות בדרך של הלוואות לאותן חברות, לא תפחת מ-50 מיליון ש"ח.
- לחברת ההחזקות לא תהא הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה אלא אם מדובר בהכנסה שהופקה בישראל בעבור שירותים שנתנה לחברות המוחזקות.
באם לא יתקיים אחד מהתנאים המזכים שפורטו לעיל בשנת התאגדותה של חברת ההחזקות ובשנה שלאחריה, החברה תיחשב כאילו מעולם לא היתה חברת החזקות ישראלית. באם לא יתקיים איזה מהתנאים בשנים שלאחר מכן, תחדל חברת ההחזקות מלהיות חברת החזקות ישראלית החל מתחילת שנת המס בה חדל להתקיים התנאי.
כמו כן, נקבע בהוראות התחילה כי על חברת ההחזקות הישראלית לבחור שהוראות פרק זה יחולו עליה בהודעה שעליה חתמו כל בעלי מניותיה ועליה למסור את ההודעה לפקיד השומה בתוך 90 ימים מיום התאגדותה.
מהי חברה מוחזקת
נקבעו בפקודה תנאים באשר לחברות המוחזקות בהן משקיעה חברת ההחזקות הישראלית. יובהר כי התנאים שיפורטו להלן צריכים להתקיים במצטבר:
- החברה המוחזקת היא חברה זרה תושבת מדינת אמנה בה מדווחת החברה המוחזקת על הכנסותיה או, החברה המוחזקת היא חברה תושבת חוץ שמקום מושבה במדינה ששיעור המס החל בה על הכנסות מפעילות עסקית במועד רכישת המניות הוא 15% לפחות.
- לפחות 75% מהכנסתה של החברה המוחזקת בשנת המס, שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל, היא הכנסה שאילו היתה חייבת במס בישראל היתה חייבת כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1). בבחינת התקיימות תנאי זה ובחישוב הכנסת החברה המוחזקת יש להתחשב בהכנסות מחברות קשורות תושבות חוץ שלחברה המוחזקת לפחות 10% בזכות לרווחים.
- נכסיה והכנסותיה של החברה המוחזקת בישראל לא יעלו על 20% מכלל נכסיה והכנסותיה בשנת המס. לעניין "נכסים בישראל" לרבות זכות בחבר בני אדם תושב חוץ שעיקר נכסיו הם זכויות, במישרין או בעקיפין, בנכסים הנמצאים בישראל.
פטור להכנסתה של חברת החזקות ישראלית
חברת החזקות שמתקיימים בה "התנאים המזכים" כפי שפורטו לעיל, תהא פטורה ממס בגין ההכנסות הבאות:
(1) רווח הון שנבע ממכירת מניות חברה מוחזקת, ובלבד שלחברת ההחזקות הישראלית היתה החזקה של לפחות 10% מהזכויות בחברה המוחזקת במהלך של 12 חודשים רצופים לפחות.
(2) דיבידנדים שהתקבלו מחברות מוחזקות, שלחברת ההחזקות הישראלית היתה החזקה של לפחות 10% בזכויות לרווחים במהלך תקופה של 12 חודשים רצופים לפחות בהם הייתה חברת ההחזקות הישראלית בעלת מניות מהותית בחברה המוחזקת.
(3) הכנסות ריבית, דיבידנד ורווח הון מניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל.
(4) ריבית והפרשי הצמדה שקיבלה ממוסד כספי.
יובהר כי הפטורים האמורים מחליפים את מנגנון הזיכוי בשל מיסי חוץ על ההכנסות הפטורות האמורות.
מיסוי בעלי המניות בחברת החזקות ישראלית
א. דיבידנד המחולק על ידי חברת ההחזקות
יחיד/חברה תושבי חוץ
שיעור המס שיחול בגין דיבידנד שקיבל בעל מניות תושב חוץ מחברת החזקות ישראלית יתחייב במס בשיעור של 5%. יובהר כי שיעורי המס עשויים להיות נמוכים יותר בהתאם להוראות אמנה למניעת כפל מס שבין מדינת התושבות של המשקיע הזר ובין מדינת ישראל.
יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, תושב חוזר ותיק או תושב חוזר
במהלך התקופה שבה זכאי להטבות, יחויב במס בשיעור של 5%.
יחיד תושב ישראל
שיעור המס שיחול בגין דיבידנד שקיבל בעל מניות יחיד תושב ישראל הוא בשיעור של 25%, או של 30% באם מדובר ב"בעל מניות מהותי".
חברה תושבת ישראל
חברה תושבת ישראל תחויב במס חברות, לרבות זיכוי בגין מס זר.
ב. רווח הון ממכירת מניות חברת החזקות
יחיד/חברה תושב חוץ
תושב חוץ יהיה חייב/פטור במס בישראל בגין מכירת מניותיו בחברת ההחזקות הישראלית בהתאם להוראות האמנה (בעת קיום אמנה בין ישראל לבין מדינת תושבות המוכר) או בהתאם להוראות הדין הפנימי בישראל (בהיעדר אמנה בין ישראל לבין מדינת תושבות המוכר).
בנוסף, ייתכן ותושב החוץ יהיה פטור ממס בגין מכירת מניותיו בחברת ההחזקות הישראלית, וזאת במקרה בו ישנה עמידה בתנאים אשר הוגדרו במסגרת הוראות סעיף 97(ב3) לפקודה – ראה בהרחבה סעיף 17.16.5 א' להלן.
יחיד תושב ישראל
יחויב במס בשיעור של 25%, או של 30% במקרה והוא "בעל מניות מהותי".
חברה תושבת ישראל
תחויב במס בשיעור מס החברות החל משנת 2014 26.5%).