17.12 בעל זכות שביושר
עיקרי חוזר מס הכנסה 22/2004
- 1. כללי
חוזר מ"ה 22/2004 עוסק באחת מדרכי ההתמודדות עם תכנוני מס הנעדרים היגיון כלכלי מהותי ואשר נועדו לנצל לרעה את ההקלות הקבועות באמנות למניעת כפל מס בדרך שעורכי האמנה לא התכוונו לה.
שלוש אמנות המודל המוכרות (או"ם, ארה"ב, OECD) עושות שימוש בעקרון של "בעל הזכות שביושר" (Beneficial Owner) כאחת מדרכי ההתמודדות עם תופעה זו, על ידי הקביעה כי רק "בעל הזכות שביושר" זכאי להנות מהטבות מסוימות של האמנה, או מהטבות האמנה כולן. עמדת רשויות המס היא, כפי שעולה מן החוזר, כי ניתן להשתמש בעקרון זה גם כאשר הדבר אינו מצויין במפורש במסגרת האמנה הנדונה.
כאמור, הגבלת ההטבות ל-"בעל הזכות שביושר" יכולה להיכלל בהוראות האמנה לגבי תשלומי הכנסות פאסיביות (תמלוגים ריבית ודיבידנד), לגבי רווחי הון הדומים במהותם להכנסות פסיביות, או כחלק מסעיפי הגבלת ההטבות הכלליים המופיעים באמנה. סעיף דומה יכול להיכלל גם במסמכים הנלווים לאמנה, כגון פרוטוקולים או דברי הסבר.
המונח "בעל זכות שביושר" אינו מוגדר ברוב אמנות המס בעולם ולכן, בהתאם לסעיף 3(2) לאמנת המודל של ה-OECD יש לפנות לדין הפנימי של המדינה המעורבת. עם זאת, גם הדין הפנימי ברוב המדינות אינו כולל הגדרה מדויקת לביטוי, וכך המצב גם בישראל. עמדת רשויות המס הינה כי יש להקנות למונח משמעות עצמאית לעניין אמנות מס, בהקשר של עקרונות מיסוי בינלאומי ובהתאם למטרות אמנות המס והמטרה של מניעת ניצול לרעה של אמנות מס בפרט.
- 2. משמעות המושג "בעל זכות שביושר" באמנות
הגישה הרווחת היא כי אין לייחס למונח זה משמעות טכנית צרה, אלא שיש לפרשו בהקשרו לאור מטרות האמנה, ובכלל זה מניעת כפל מס מצד אחד, ומניעת התחמקות ממס מצד שני.
כאשר המקבל המיידי מקבל את התשלום באופן זמני בלבד ובמטרה להעבירו לאחר, במקרים כגון סוכן או מיופה כח, אין חשיפה לכפל מס ולכן אין הצדקה להקלות האמנה. באופן דומה, חברת צינור המשמשת להעברת כספים לנהנה האמיתי שהינו תושב מדינה אחרת אינה זכאית להקלות האמנה.
לגבי חברות צינור קובע דוח ה-OECD בנושא זה משנת 1986 כי חברת צינור לא תיחשב כבעלת הזכות שביושר אם מלבד הבעלות הפורמלית בנכס סמכויותיה לגביו מוגבלות באופן שניתן לראות בה נאמן או מי שפועל עבור אחר.
עמדת משרד האוצר של הולנד בנושא היא כי השימוש במונח בעל הזכות שביושר באמנת מס נועד לבטא את כוונת המדינות המתקשרות כי החלת סעיפים באמנה לא תיעשה על בסיס הצורה, אלא שההטבות תינתנה רק אם הנישום הוא הנהנה הסופי והאמיתי מהתקבול. כך למשל מבני Back to Back אינם מזכים בהטבות האמנה, ובאופן דומה גם מקרים בהם מקבל התשלום מחויב מתוקף חוזה להעבירו לאחר לא יזכו בהטבות.
- משמעות המושג "בעל זכות שביושר" סקירת פסיקה בעולם
בחוזר מס הכנסה ניתנת גם סקירת פסיקה בעולם אשר ממנה ניתן ללמוד כי "בעל הזכות שביושר" בתקבול או בנכס נקבע בהתאם לסממנים כלכליים ולא בהתאם לסממנים פורמליים כדוגמת רישום משפטי. בעל הזכות שביושר הוא זה אשר נהנה, מכל הזכויות הכרוכות בשליטה או בבעלות על נכס מסוים והוא זה אשר נהנה מהשבחת הנכס מצד אחד, ונושא בסיכון של אובדנו או שחיקתו מצד שני. כך גם בעל הזכות שביושר הוא זה אשר קובע את אופן ומידת השימוש בזכות או בנכס, לרבות בפירות או בתשואה המתקבלים עליהם.
לגבי חברות ביניים המקבלות תשלומים ומעבירות אותם לחברות אחרות, ניתן לומר כי בנסיבות בהן לחברה המקבלת אין פעילות עסקית, אין נכסים משמעותיים מלבד הנכס המניב את התשלום המועבר, וכאשר היא מוגבלת בשליטה בכספים ובנתיבי ההשקעה שלהם אין לראות בחברת הביניים כ"בעל הזכות שביושר" וניתן בהתאם לשלול מחברה זו את הטבות האמנה.
- 4. "בעל זכות שביושר" בתשלום
לגבי סעיפים 10, 11 ו-12 לאמנת המודל של ה-OECD הדנים בתשלומי דיבידנד, ריבית ותמלוגים, יש לבחון את הבעלות שביושר בתשלום עצמו של ההכנסה במנותק מבחינת הבעלות והשליטה בנכס הבסיס שבזיקה אליו נעשה התשלום. כך למשל אין הכרח כי בעל הזכות שביושר בתמלוגים מכח זיכיון או זיכיון משנה יהיה בעל הזכות שביושר בקניין הרוחני. עם זאת, במרבית המקרים קשה יהיה לנתק את זכות הבעלות שביושר בתשלום מזכות הבעלות שביושר בנכס הבסיס ועל כך ייבחן גם גורם זה.
- 5. נושאים אחרים
מקרים בהם לא כלולה באמנה הוראה מפורשת בנושא
כפי שצוין, עמדת רשויות המס כפי שעולה מחוזר זה היא כי מכיוון שהקריטריון של בעל הזכות שביושר נתפס כחלק מהעיקרון הבסיסי הרחב בדבר מניעת ניצול לרעה של אמנות מס, ניתן לבדוק מכוחו מיהו הבעלים שביושר אף אם לא מצויינת באמנה דרישה מפורשת לכך.
נורמות אנטי תכנוניות אחרות
דרישת "בעל הזכות שביושר" הנה רק אחד מהאמצעים למניעת ניצול לרעה של אמנות המס. קריטריון זה אינו ממצה את העקרון הרחב ואינו שולל הפעלת כלים אנטי תכנוניים אחרים, השאובים מהדין הפנימי או מדין המיסוי הבינלאומי ובהם מבחן המטרה הכלכלית, עדיפות המהות על פני הצורה, גישת פיצול/איחוד עסקאות וכו'.
נטל ההוכחה
בפסקי דין שונים נקבע כי סרוב לספק מידע ונתונים אודות מקבל התקבול ואודות השימוש שנעשה בתקבול, יכול להצדיק סרוב של רשויות המס לראות בנישום המקבל "בעל הזכות שביושר" לצורך מתן הקלות האמנה.
- 6. הנחיות לפעולה
גורמים רבים יכולים ללמד על כך שישות מסוימת אינה בעלת הזכות שביושר או שהיא מהווה צינור להעברת תשלומים לאחר.
כאמור, רק הנהנה הסופי והאמיתי זכאי להטבות האמנה, ולכן יש לוודא שמקבל התשלום הוא אכן הנהנה האמיתי ולא "ישות צינור". בין יתר הגורמים ניתן למנות:
(1) פעילות עסקית מינימלית.
(2) קיום נכסים מינמליים.
(3) נושא משרה עם תפקיד מוגבל ולא מהותי.
(4) בעלות חולפת/זמנית בתקבולים.
(5) העדר הצדקה לקיום מבנה חברות מסוים מלבד המטרה של חיסכון במס.
(6) מתן הלוואות Back to Back בשיעורי ריבית זהים והסדרי פרעון מקבילים.
(7) שעבוד נכסים על ידי אחר כנגד הלוואות או מתן ערבויות של אחר בדרך אחרת.
(8) ישות אחרת נוטלת את הסיכונים הכלכליים.
(9) לישות אחרת השליטה על הסכומים המועברים והיכולת להחליט על גורלם ועל השימוש בהם.
(10) התקבולים אינם נחשבים כהכנסה חייבת במס אצל ישות הביניים במדינת תושבותה.
(11) קיום התחיבות חוזית או אחרת להעברת תקבולים לגורם אחר.
(12) העברה שיטתית ונמשכת של תקבולים לגורם אחר אף ללא התחייבות פורמלית.