14.20 ע"א 1579/20 אנגל נ' פקיד שומה תל אביב – הורשת הפסדים לצורכי מס
בפסק הדין, ע"א 1579/20 אנגל נ' פקיד שומה תל אביב, שניתן בבית משפט העליון, ביום 18 באוגוסט 2021, עסק בית המשפט בסוגית הורשת הפסדים לצורכי קיזוז מס. פסק דין זה הביא לסיום המחלוקת בנושא הפסדים לצורכי מס.
באירוע שלהלן שנידון תחילה בבית המשפט המחוזי בתל אביב, המנוח צבי דינשטיין ז"ל הוריש הפסד מעסק ומשלח יד בסך של 2.6 מיליון ש"ח והפסד הון בסך של 46 מיליון ש"ח. במסגרת המחלוקת נידונה הפרשנות למונח המופיע בסעיף 28 לפקודה, "אותו אדם". בית המשפט אומר שאין לראות במונח זה ככולל את יורשיו של הנישום שנפטר. המערערים (יורשי המנוח) טענו שסעיף 92(ב) אינו כולל את המונח "אדם" ועל כן יש להבדיל הוראה זו מהוראות סעיף 28. השופט דחה טענה זו וקבע כי לצורך הפרשנות לפיו ניתן לאפשר קיזוז הון על ידי היורש, צריך שסעיף 91(ב) יכלול את המונח "יורש". היעדר המונח "אדם" מסעיף 92(ב) אינו יוצר יש מאין וזה אינו מתייחס לעניין היורשים. על אלו הוגש ערעור לבית המשפט העליון.
בית המשפט העליון דחה את הערעור ואף התייחס בנימוקיו לפסק דין בעניין שרגא (ע"מ 41641-01-14 שרגא נגד פקיד שומה חולון). השופט נדרש לענות על טענת הסף שהעלה פקיד השומה בדבר קיומה של הלכה פסוקה בשאלה המשפטית שעל הפרק. השופט דחה טענה זו מהסיבות שלהלן:
- הערעור שהוגש לבית המשפט העליון על פסק הדין של המחוזי בעניין שרגא נמחק ולא נדחה.
- לא נדונה שאלת הזכאות לקיזוז הפסדים של נישום שנפטר בידי יורשיו באופן שיש בו כדי לבסס הלכה פסוקה לעניין זה.
- בעניין שרגא הוכרעה השאלה בדבר קיזוז הפסדים מעסק שצבר נישום שנפטר בידי יורישו, לפי סעיף 28 לפקודה בלבד. ואילו במקרה שלהלן, השאלה הנידונה בדבר קיזוז הפסדי ההון המועברים מתייחסת לסעיף 92 לפקודה שלא נוצלו בידי הנישום שנפטר.
באשר לטענת הפרשנות לסעיף 92 לפקודה השופט קבע כי – לשונן של אלו אינה "סובלת" את הפרשנות אותה מבקשים המערערים לאמץ. דהיינו, אין למצוא ולוּ עיגון מינימלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על-ידי יורשיו.
לדבריו אם סעיף 28 לפקודה לא היה נוקט בלשון "אותו אדם",לא מתבקשת מסקנה שונה ביחס לפרשנותו. העובדה שאופן ניסוחו של סעיף 92 לפקודה אינו זהה לסעיף 28 לא מובילה למסקנה אליה מכַוונים המערערים. שכּן, סעיף 92(א)(1) לפקודה נוקט בלשון "סכום שהיה לאדם" ואילו סעיף 92(ב) יוצר קשר ישיר לסעיף-קטן (א) בהתייחסו לסכום שלא ניתן לקזזו "כאמור בסעיף קטן (א)" וממילא ברור שמשמעות התיבה "כאמור בסעיף קטן (א)" היא "סכום הפסד הון שהיה לאדם".
- מטרת הוראות סעיפי הקיזוז ורוח התכלית העיקרית של דיני מס הכנסה, היא להטיל מס רק על התוספת לעושר שנבעה מהכנסה באופן שישקף את הכנסתו הריאלית של הנישום והן ביחס לתכלית הכלכלית שבמנגנון הקיזוז.
- עוד התייחס השופט לפסק דין ע"א 3415/97 יואב רובינשטיין ושות' נגד פקיד שומה למפעלים גדולים ואמר כי רכישת" הפסדים" לצרכי מס לא נעשית באופן ישיר, שכן הדבר אינו אפשרי. היא נעשית באופן עקיף, באמצעות רכישת מניות החברה, שכאישיות משפטית עומדת לה יתרת הפסדים לא מנוצלים לצורכי מס ושהיא יכולה, כאותה נישומה, אך בחילופי בעלים, לדרוש לקזז כנגד הכנסותיה.
הדבר נגזר מכך שהיכולת לקזז הפסדים לצורכי מס מהווה "זכות אישית" אשר לא ניתן להעבירה באופן ישיר לאחר. - בעניין הטיעון כי הפסד מועבר בעצם מהווה נכס מכיוון שיש לו ערך כלכלי – בבסיס טיעון זה עומדת ההנחה כי בהפסד המס המועבר מצויות הטבות כלכליות שניתן לנצל אותם. אם עבירותו של "נכס" זה מוגבלת מכוח הדין, אז הטיעון כי הפסד לצרכי מס הוא בבחינת "נכס" גם לאדם אחר, אינה נכונה, שכן למעשה עבור האדם האחר שוויו הכלכלי הוא אפס.