14.18 ע"מ 44215-09-17 צלאל (החזקות) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים – סיווג משיכות בעלים כדיבידנד וקיזוז הפסדים מועברים
בפס"ד שניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין צלאל (החזקות) בע"מ וצילה פפג'ורג'יו נדונה השאלה כיצד יש להתייחס אל משיכות הבעלים, האם כאל הלוואות או שמא כאל דיבידנד.
מערערת 1 הינה חברת צלאל החזקות בע"מ (להלן: "צלאל החזקות") ומערערת 2 הינה צילה פפג'ורג'יו (להלן: "צילה") והמשיב הינו פקיד שומה למפעלים גדולים (להלן: "המשיב"). במהלך השנים נמשכו כספים מצלאל החזקות בין היתר על ידי צילה. משיכות הבעלים נרשמו כהלוואות והן נושאות ריבית בהתאם לשיעור בהתאם לשיעור הריבית שנקבע בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה. כנגד הכנסות המימון, קיזזה צלאל החזקות, הפסד עסקי שהועבר משנים קודמות. המשיב טען כי משיכות הבעלים הן אינן הלוואות אלא הכנסות מדיבידנד לבעל מניות מהותי, ולפיכך חייבות במס בשיעור הקבוע בסעיף 125ב(2) לפקודה.
השופטת סרוסי ציינה כי גם אם משיכות הבעלים נרשמו בדוחות הכספיים של החברות כ"יתרת בעלי מניות" ואף הכנסותיהם מריבית בגין המשיכות נרשמו בהתאם לקבוע בחוק לפי סעיף 3(ט), לא די בכך על מנת לעמוד על מהותן של משיכות הבעלים. על כן יש לבחון את יתר המאפיינים שלהן כדי להגיע למסקנה בדבר סיווגן. מאפיינים אלו מצביעים על כך שמדובר במשיכה של דיבידנד (לא נערכו הסכמים בנוגע להלוואות ולתנאיהן, לא נקבע מועד פירעון לא ניתנו ביטחונות, לא בוצעו החזרים, אין סכומים קבועים ולא תאריכים קבועים, אין מטרה מוגדרת לשימוש בכספים ולאורך הזמן הסכומים הלכו וגדלו. מלבד צילה וצדדים קשורים אחרים לא ניתנו הלוואות לגורמים נוספים).
עוד ציינה השופטת כי כאשר בוחנים האם משיכת כספים מהווה הלוואה, יש לבחון האם היא בעלת מאפיינים דומים להלוואה בתנאי שוק "רגילים" בין צדדים שלישיים בלתי-קשורים. ככל שהמאפיינים דומים יותר להלוואה בין צדדים לא קשורים, הרי שניתן להיווכח ביתר קלות כי מדובר אכן בהלוואה. ומן הצד השני, ככל שהמאפיינים שונים מהלוואה בין צדדים לא קשורים, מתחזקת המסקנה כי מדובר בדיבידנד. אם כך בעניינו זה, למעט אופן הרישום בדוחות הכספיים, אין ולוּ מאפיין אחד התומך בכך שמדובר בהלוואה.
בקשר לטענת צילה להחזר ההלוואות עלתה בצורה כוללנית ולא פורטה וכן המערערות אף לא השכילו להציג את הפירוט המינימלי הראוי בדבר סך הכספים שהושבו עד לאותו מועד. לדברי השופטת גם בהנחה שהושבו סכומים מסוימים, אין הדבר מלמד בהכרח כי משיכות הבעלים מהוות הלוואה.
טענה נוספת מפי המערערות הייתה כי הן הסתמכו על הסכם השומות ודוחות המס שהוגשו, הרי שהמשיב אינו חלק על האמור בהן (לרבות עניין מתן ההלוואות). השופטת דחתה טענה זו, הצביעה על סוגיות דומות והבהירה כי ברור היה שהמשיב סבר כי מדובר בסכומים החייבים בתשלום מס (יש לציין כי בהסכם אין חתימת המערערת שמאשרת שמדובר בדיבידנדים). השופטת הסבירה כי ההסכם שותק ולא ניתן להבין לענייננו דבר מלבד העובדה כי המשיב סבר, כי יש לשלם מס כלשהו בנסיבות אותו מקרה. באשר לדוחות המס שהוגשו, אין לראות באי ההתייחסות של המשיב כהסכמה על תקינות אותה שומה, אין ללמוד מכך על הסכמתו.
באשר לשאלה האם ניתן לקזז את ההפסדים העסקיים המועברים של צלאל החזקות כנגד הכנסות המימון- השופטת ציינה כי אם קביעתה הייתה שסיווג משיכות הבעלים הינן דיבידנד, הרי שלצלאל החזקות לא יכלו לצמוח הכנסות מריבית על הלוואה שלא ניתנה. בכל זאת ולמען הסר ספק ציינה השופטת כי גם אם היו לצלאל החזקות הכנסות מימון, לא היה מקום לקזז כנגדן את הפסדיה העסקיים המועברים. שכן, מחומר הראיות עולה, כי פעילות החברה אינה עולה לכדי עסק ובכלל, לא הייתה לה כל פעילות משל עצמה. החברה לא מראה שום סממן לכדי עסק ואף לא סממן אחד המראה כי תחום עיסוקה קשור למתן הלוואות או שירותים פיננסים. מתוקף הדברים קבעה השופטת כי יש לתקן את שומת המס שהוצאה לצלאל החזקות בגין הכנסות המימון שנרשמו כתוצאה מרישום ההלוואות לצילה. [מכיוון שפסד הדין עוסק בשומה לשנת המס 2014, אין מדובר במשיכת כספים הכפופה להוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.]