14.13 קיזוז לאחור של הפסדים שנגרמו כתוצאה מהשבת כספי מעילה (ע"א 4489/13 אברהם הירשזון נ' פקיד שומה כפר סבא, ע"א 4157/13 דמארי אילנה ואבישי נ' פקיד שומה רחובות)
מדובר בפסק דין אשר היכה גלים בעולם המיסוי בכלל, ובנושא התרת קיזוז הפסדים בפרט. פסק הדין, אשר ניתן בבית המשפט העליון ביום 3.2.2015, עסק בדינה של גניבה שהוחזרה בגדרי משפטו הפלילי של הגנב, לעניין חיוב הגנב במס הכנסה על סכום הגניבה, לעניין התרת הכספים שהושבו כהוצאה ולבסוף התרתו של קיזוז הפסד באופן רטרואקטיבי.
העובדות
בשני המקרים גנבו המערערים כספים בסכומים משמעותיים והחזיקו בהם מספר שנים, הורשעו בגין מעשיהם ונדונו למאסר בפועל. בנוסף, חויבו המערערים בתשלום קנס כספי ובהשבת כספי הגניבה לקורבנות העבירה.
לאחר השבת כספי הגניבה הוציא פקיד השומה למערערים שומת מס המתייחסת לשנות המס בהן ביצעו המערערים את הגניבות והטיל מס הכנסה על כספי הגניבה, זאת על אף שכבר החזירו המערערים את הכספים במלואם לבעליהם החוקיים.
בית המשפט המחוזי בתל-אביב (בעניין הירשזון) ובית המשפט המחוזי מרכז (בעניין דמארי) קבעו כי הכנסתם של המערערים מכספי הגניבה מהווה הכנסה חייבת במס ובנוסף אין להכיר בכספים שהשיבו חזרה כהוצאה בשנות המס שעליהן הוציא פקיד השומה שומות מס, אלא רק בשנה בה הוצאו (הוחזרו) הכספים בפועל.
הסוגיה המשפטית
המערערים טענו כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם על ידי הנישום, והן לאחר שהושבו, הכנסה חייבת במס. אולם, אם אכן יש לראות כך בכספי הגניבה, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכוי השבת אותם כספים כהוצאה בייצור ההכנסה, או לחילופין להתיר את קיזוזם כהפסד, ובכל מקרה התרה כאמור צריכה להיות כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות המס שלגביהן יצאו השומות, על אף שתשלומי ההשבה בוצעו בשנות מס מאוחרות יותר.
פסיקת בית המשפט
בית המשפט העליון פסק ברוב דעות ועל פי חוות דעתו של המשנה לנשיאה, השופט א' רובינשטיין, כי אכן יש לראות בכספים אותם גנבו המערערים כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה ובהתאם, יש לראותם כהכנסה חייבת במס הגוררת הוצאת שומות מס הכנסה.
אולם, בנוגע להתרת כספי ההשבה כהוצאה המותרת בניכוי, קבע בית המשפט בהחלטה תקדימית כי יש לבחון האם מהווים הכספים שהושבו חלק מן הסיכונים השוטפים הקשורים לייצור ההכנסה, אף אם אינם כרוכים בייצור הכנסה במובן האקטיבי. בית המשפט קבע כי ניתן לראות כי אחד ה"סיכונים המקצועיים" בעסקי המעילות, היא שאם יתפס המועל, יידרש להשיב את אותם הכספים לבעליהם החוקיים.
על כן, מתוך מגמה כי יוטל מס על הכנסתו החייבת של הנישום, אשר תביא בחשבון הסופי גם את הוצאותיו, בית המשפט קבע כי יש לייחס לתשלומי ההשבה אופי של הוצאה בייצור הכנסה ובהתאם לאפשר את ניכויים כהוצאה המותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה.
לבסוף, בנוגע לאפשרות קיזוז ההפסד שנוצר למערערים כתוצאה מהשבת הכספים, קבע בית המשפט בהחלטה תקדימית נוספת, כי יש לאפשר קיזוז של ההפסד באופן רטרואקטיבי באופן חלקי בשנות המס שלגביהן נערכה השומה וזאת משיקולי שמירה על עקרונות המיסוי ובעיקרם שיוטל מס אמת וזאת על מנת לאפשר למערערים לתת ביטוי לכך שלצד הכנסתם צברו הוצאות או הפסדים.
בית המשפט ציין כי אי ההתייחסות בסעיף 28 לפקודה לאפשרות של קיזוז לאחור מהווה לקונה ולא הסדר שלילי, ועל כן יש לאפשר בנסיבות מיוחדות קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי.
בנוגע לשיעור הניכוי המותר החליט בית המשפט כי בסמכותו להפעיל שיקול דעת כיצד ובאילו תנאים לאפשר את הקיזוז האמור. בית המשפט קבע כי בשל הרצון למנוע אי צדק ובנסיבות העניין יש לאפשר למערערים לקזז רק מחצית מן הסכומים שהושבו כהפסד כנגד הכנסתם בשנות המס הרלבנטיות, ולא את הסכום המלא, זאת מאחר שבגניבת הכספים ובאי השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות במערערים כנושאים במחצית מן האשמה.
בהמשך לאמור לעיל ועל רקע זה ערערו הירשזון ודמארי לבית המשפט העליון (להלן: "המערערים" ו/או "הערעורים"), כשהערעורים נסבים בעיקר על הטענה כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם על ידי הנישום והן ובייחוד לאחר שהושבו, הכנסה החייבת במס, ואף נכון לסווגם כזו, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכוים כהוצאה בייצור ההכנסה או את קיזוזם כהפסד.
עוד טוענים המערערים, כי יש להתיר להם את הקיזוז או הניכוי כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות המס שבשומות, אף כי בשני המקרים נעשו תשלומי ההשבה בשנות מס מאוחרות יותר.
בהמשך לפסק הדין של בית המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין והשופטים נ' הנדל ונ' סולברג בו הוחלט ברוב דעות כאמור בחוות דעתו של המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין, בהסכמת השופט נ' סולברג, ובניגוד לדעתו החולקת של השופט נ' הנדל, לקבל את הערעורים בחלקם.
השופט רובינשטיין קבע, כי אין דין ההשבה של כספי הגניבה שבנדון בהכרח כדין קנס שאין לאפשר את ניכויו ואף אין להשקיף עליהם בנסיבות דנא כעל תחליף קנס, וממילא אין בהתרת ניכוים משום סיכול תקנת הציבור.
עם זאת, השופט רובינשטיין הוסיף וקבע, כי הגם שניתן לראות בתשלומי ההשבה בגדר הוצאה בייצור הכנסה, אין אפשרות חוקית לנכותם כהוצאה בשנות המס שבשומה באופן רטרואקטיבי.
שונה הייתה מסקנתו של השופט רובינשטיין ביחס לשאלת הזכאות לקזז את תשלומי ההשבה כהפסד באופן רטרואקטיבי לשנות ההכנסה שקָדמו לשנת ההשבה: לשיטתו, התוצאה לפיה לא יוכלו המערערים לקזז השבה זו כהפסד ובפרט הירשזון אשר פרש לגמלאות ובפועל נעדר הכנסה עתידית שכנגדה יוכל לקזז הפסד זה אינה צודקת.
בעניין זה, הסכים השופט רובינשטיין עקרונית, ובכפוף לעניין שיעור הקיזוז עם גישתו של פרופ' אדרעי הדוגל בזכאות לבצע קיזוז הפסדים לאחור, ותוך שהוא מבהיר כי גישה זו אף תואמת את המגמה בפסיקה לנקוט בפרשנות מרחיבה לטובתו של הנישום בנושא קיזוז הפסדים בדרך של הגדלת "סלי ההפסדים" המותרים לקיזוז לצורכי מס.
השופט רובינשטיין ציין, כי הגם שסעיף 28 לפקודת מס הכנסה אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחור ולמרות שהעמדה המקובלת בישראל היא שהשמטה זו מהווה הסדר שלילי, יש לאפשר, במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק, לגבות מס אמת ולמנוע גרימת עוול, קיזוז לאחור, כאשר המקרה דנא הוא אחד מאלה.
עם זאת, ועל-מנת לאזן את מתן אפשרות הקיזוז בשל הרצון למנוע אי-צדק עם הרקע הלא חיובי במקרה דנא, קבע השופט רובינשטיין, כי יש לאפשר למערערים לקזז רק מחצית מהסכומים שהשיבו כהפסד כנגד הכנסתם בשנות-המס הרלבנטיות, ולא את הסכום המלא, בבחינת הטלת אשם תורם על המערערים בגין גניבת הכספים ואי-השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים.
לבסוף, ראה השופט רובינשטין להוסיף מספר הערות להבהרת עמדתו, וזאת לאחר שעיין בחוות-דעת המיעוט של השופט נ' הנדל לפיה אין לאפשר קיזוז הפסדים לאחור וכי יש להותיר לעת הזו את הפער בין הדין המצוי לבין הדין הרצוי למחוקק. במסגרת זו, ציין השופט רובינשטיין, כי אין משמעות הדברים שמעתה תתקבל כל בקשתו של פלוני לקיזוז רטרואקטיבי בטענה כי רק כך תימנע עוולה, אלא אפשרות השימוש בכלי זה תהא מצומצמת בהתאם לשכל הישר ולנסיבות וממילא אין לחשוש מהשלכות רוחב של ממש.
על פסק-הדין הגישה המדינה בקשה לדיון נוסף. בית-המשפט העליון, מפי הנשיאה מ' נאור קבע כי דין העתירה לדיון נוסף עליו להתקבל. הנשיאה בחנה את הוראות סעיף 28 לפקודת מס הכנסה וקבעה, כי הוראות אלו קובעות הסדר שלם, מקיף וסדור שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים לנישום בכפוף לתנאים ולמגבלות שנקבעו בו וכי אי התייחסות לקיזוז הפסדים במקרים מסוימים, בענייננו לקיזוז הפסדים לאחור, אינה מהווה אי-שלמות העולה כדי חסר חקיקתי. זאת, הן לאור נוסחן של ההוראות, הן לאור ההיסטוריה החקיקתית שלהן והן לאור תכלית חקיקתן.
הנשיאה נאור המשיכה ונדרשה לנושא של "שיקולי צדק" תוך שהיא דוחה את טיעוני המשיבים בעניין זה ובכלל זאת מציינת, כי ככל שיש השלכה בענייננו למעורבותם של המשיבים בפעילויות בלתי חוקיות, הרי שזו מצדיקה דווקא הימנעות מהתרתו של קיזוז הפסדים לאחור בעניינם. בנוסף, התייחסה הנשיאה בעניין זה לחוות-דעת המיעוט של המשנה לנשיאה, השופט א' רובינשטיין, שנותר איתן בעמדתו.