מדריך היערכות במסים

13.1 שיעור המס החל על דיבידנד

13.1.1    כללי

ככלל דיני החברות מגדירים "חלוקה מותרת" כחלוקה המבוצעת מתוך רווחיה של חברה המחלקת דיבידנד ובלבד שלא קיים חשש סביר שהחלוקה תמנע מן החברה לעמוד בהתחייבויותיה. בפקודת מס הכנסה מאידך, לא קיימת הגדרה למושג "דיבידנד" ולפיכך אין קביעה בפקודה ביחס לרווחים אותם ניתן לחלק כדיבידנד לצרכי מס שכן לרוב הרווח החשבונאי אינו תואם את הרווח לצרכי מס. כפועל יוצא מן האמור חברה עשויה לחלק דיבידנד מתוך רווחים אשר הלכה למעשה לא התחייבו במס בידי החברה. התייחסות לסוגיה האמורה ראה סעיף 13.1.9 להלן.

13.1.2    יחיד

א.         הכנסות מדיבידנד

החל מיום 1 בינואר 2012, שיעור המס החל על הכנסות מדיבידנד בידי יחיד שאינו "בעל מניות מהותי" הינו 25%. שיעור המס החל לגבי הכנסות מדיבידנד בידי יחיד, שהיה במועד קבלת הדיבידנד או במועד כלשהו בשניים עשר החודשים שקדמו לו "בעל מניות מהותי" (ראה הגדרה להלן) הינו בשיעור של 30%. שיעור המס שחל עד ליום 31 בדצמבר 2011 על הכנסות מדיבידנד בידי יחיד שאינו "בעל מניות מהותי" היה 20% ובידי יחיד שהיה "בעל מניות מהותי" – 25%.

כמו כן יצויין כי, החל מיום 1 בינואר 2013 יחיד אשר קיימת לו "הכנסה החייבת במס נוסף" (הכנסה העולה על סכום, אשר לשנת 2017 נקבע על 640,000 ש"ח, כאשר סכום זה מתעדכן מדי שנה) חייב בגין הכנסה זו במס נוסף בשיעור של 3% (חלף מס ייסף בשיעור 2% שחל עד סוף שנת 2016) על חלק הכנסתו החייבת כאמור.

להרחבה בעניין זה ראה פרק 2 למדריך המס.

לעניין זה, "בעל מניות מהותי" – מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם.

"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין.

"קרוב" – כל אחד מאלה:

1. בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה;
2. צאצא של אח או אחות, אח או אחות של הורה;
3. חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו. לעניין הגדרה זו, "החזקה" – במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר,
   ב- 25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה;
4. נאמן כהגדרתו בסעיף 75ג לפקודה, לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה.

"אמצעי שליטה" בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה:

1. הזכות לרווחים;
2. הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר;
3. זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל בחבר-בני-אדם אחר;
4. הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק;
5. הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות 1 עד 4 על הדרך להפעלת זכותו.

ב.          חלוקת רווחים מקרן נאמנות

החל מיום 1 בינואר 2012 שיעור המס החל על הכנסות של יחיד מדיבידנד שמקורו בקרן נאמנות הינו כדלקמן:

1. רווחים שחולקו מקרן נאמנות חייבת פטורים ממס, ובלבד שההכנסה בידי היחיד אינה מהווה הכנסה מעסק או ממשלח יד.
2. רווחים שחולקו מקרן נאמנות פטורה חייבים במס בשיעור של 25%, ובלבד שההכנסה בידי היחיד אינה מהווה הכנסה מעסק או ממשלח יד.

ג.          דיבידנד מחברה משפחתית

דיבידנד המתקבל מחברה משפחתית, אינו חייב במס בידי בעלי המניות, ובכפוף לכך שחולק מהכנסות שחויבו במס בתקופה שבה החברה סווגה כחברה משפחתית. בהקשר זה ראה פרק 19 למדריך המס.

 

 

 

13.1.3    חבר-בני-אדם

דיבידנד מחברה תושבת ישראל

סעיף 126(ב) לפקודה קובע כי בחישוב הכנסתו החייבת של חבר-בני-אדם, לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות.

לפיכך וככלל הכנסה מדיבידנד שמקורה מרווחים שהופקו או נצמחו בישראל בידי חברה תושבת ישראל, לא תתחייב במס. יחד עם זאת ראה בהקשר זה פירוט בסעיף 13.1.7 להלן.

דיבידנד מחברה תושבת חוץ

בעת קבלת דיבידנד מחברת תושבת חוץ יכולה חברה תושבת ישראל לבחור באחד משני מסלולי חיוב במס (במידה ועומדת בתנאים) בגין דיבידנד שקיבלה בשל החזקתה בחברה הזרה מחלקת הדיבידנד:

(1)    חיוב במס בשיעור של מס חברות (24% נכון לשנת 2017) על הכנסותיה מדיבידנד שנתקבל מחברה זרה וקבלת זיכוי בגין מס שנוכה במקור;

            או

(2)    חיוב במס חברות (24%, נכון לשנת 2017) ביחס לסכום ההכנסה מהדיבידנד בתוספת מס ששולם על ההכנסה שממנה חולק הדיבידנד וקבלת זיכוי ישיר בגין מס שנוכה במקור וזיכוי עקיף בגין מס החברות ששולם בחו"ל בגין ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד.

החלופה השנייה אפשרית רק במידה וההחזקה באמצעי השליטה של החברה הזרה הינה בשיעור של 25% ומעלה, ובמקרה בו הזיכוי מתבקש לגבי מסים אשר שולמו ברמת חברה נכדה בחו"ל, אזי נדרש כי החברה הבת תחזיק בחברה הנכדה בשיעור של 50% לפחות. הזיכוי העקיף מתקבל רק עד רמה של חברת בת זרה וחברה נכדה זרה.

דיבידנד בידי חברה משפחתית

בהתאם להוראות תיקון 187 לפקודה דיבידנד בידי חברה משפחתית חייב במס, החל מיום 1 בינואר 2012, בשיעור של 25%, ואולם אם היה הנישום, כמשמעותו בסעיף 64א לפקודה, "בעל מניות מהותי", במישרין או בעקיפין, בחברה ששילמה את הדיבידנד, יהא הדיבידנד חייב במס בשיעור של 30%.

13.1.4 דיבידנד חברת מעטים

בהתאם להוראות סעיף 77(א) לפקודה, לעניין חברת מעטים, המקיימת את כל התנאים המצטברים הבאים: 1) שלא חילקה 50% לפחות מרווחיה לשנת מס פולית 2) עד תום חמש שנים מאותה שנת מס פלונית 3) רווחיה הנצברים עולים על חמש מיליון ₪ 4) יש בידה לחלק רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוחו של עסקה 5) תוצאת אי-החלוקה היא הימנעות ממס או הפחתת מס. אזי רשאי מנהל רשות המסים לאחר התייעצות עם הועדה הייעודית לעניין זה, ולאחר שניתנה לחברה הזדמנות סבירה להשמיע את דבריה, לתת הוראה לפקיד השומה לקבוע כדלקמן:

לנהוג בחלק של עד 50% מרווחיה לשנת המס, לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד שחילקה מרווחי אותה שנת מס, כאילו חולקו בתור דיבידנדים.

בכפוף לכך כי לאחר הוראת המנהל לא יפחתו רווחיה הנצברים לתום אותה שנה ולתום      שנת המס שקדמה להוראת המנהל משלושה מיליון ש"ח

 

 

13.1.5    מוסד ציבורי

על פי סעיף 9(2) לפקודה, הכנסה מדיבידנד בידי מוסד ציבורי, רשות מקומית וקופת גמל פטורה ממס.

הפטור איננו חל על הכנסה מדיבידנד ששולמה לגופים הנ"ל על ידי חבר-בני-אדם בשליטתם העוסק בעסק. במקרה זה יחוייב הדיבידנד החל מיום 1 בינואר 2012 במס בשיעור של 25%. בהקשר זה נבקש לציין כי עד ליום 31 בדצמבר 2011 חוייב במס דיבידנד כאמור בשיעור של 20%.

13.1.6    תושב חוץ

החל מ-1 בינואר 2012 תושב חוץ (יחיד וחבר בני אדם) חייב במס בישראל בגין הכנסות מדיבידנד שחולקו מרווחים שהופקו או נצמחו בישראל, בשיעור של 25%, למעט אם במועד קבלת הדיבידנד או במועד כלשהו במהלך שנים-עשר החודשים שקדמו למועד החלוקה, הינו מוגדר כ"בעל מניות מהותי", במקרה זה יחויב במס בשיעור של 30%. יצויין כי שיעור המס שחל עד ליום 1 בינואר 2012 על הכנסות מדיבידנד בידי תושב חוץ שאינו "בעל מניות מהותי" היה 20% ובידי "בעל מניות מהותי" – 25%.

שיעור המס בגין דיבידנד כמפורט לעיל, כפוף להוראות האמנה למניעת כפל מס, במידה וקיימת עם מדינת התושבות של תושב החוץ.

13.1.7    דיבידנד ממפעל מאושר/מוטב/מועדף

דיבידנד שנתקבל ממפעל מאושר, מפעל מוטב או מועדף יחויב במס בהתאם למסלול שיבחר במסגרת החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק לעידוד"). קרי, יחול פטור ממס או מס בשיעור של 15%/20% בידי מקבל הדיבידנד, הן אם נתקבל בידי יחיד תושב ישראל והן אם נתקבל בידי חברה תושבת ישראל. דיבידנד המתקבל בידי תושב חוץ (יחיד או חברה) יהא פטור ממס או חייב במס בשיעור של 4% או 15%/20%, בכפוף להוראות האמנה למניעת כפל מס הרלוונטית, במידה וקיימת.

להרחבה בעניין זה ראה התייחסותנו בפרק 18 למדריך המס.

13.1.8 משיכת כספים על ידי בעל שליטה בחברה שתסווג כדיבידנד

 

בהקשר זה ראה פרק 4 בנושא הכנסת עבודה בשווה כסף.

 

 

 

13.1.9    טבלת סיכום – שיעורי המס החלים על הכנסות מדיבידנד לשנת 2018/2017

להלן טבלה המציגה את שיעורי המס על הכנסות מדיבידנד:

זהות המקבל	מקור חלוקת הדיבידנד	לשנת 2018/2017
יחיד תושב ישראל	דיבידנד מחברה ישראלית או מחברה זרה	25%  או 30% – אם הינו "בעל מניות מהותי"[1]
	מפעל מאושר/מוטב/מועדף[2]	0%/15%/20% [3],1,2
	חברה משפחתית [4]	אין חיוב 1
חברה תושבת ישראל	דיבידנד מחברה תושבת ישראל	פטור, בכפוף לכך שההכנסות מהן חולק הופקו או נצמחו בישראל ושנתקבלו מחברה החייבת במס חברות
	דיבידנד מחברה זרה	מס חברות + זיכוי ישיר או מס חברות + זיכוי עקיף + זיכוי ישיר[5],[6]
	מפעל מאושר/מוטב/מועדף 2	20% /15% – 0% 2,3
מוסד ציבורי וקופת גמל		פטור על פי סעיף 9(2) לפקודה או 24%
תושב חוץ	דיבידנד מחברה תושבת ישראל	24% או 30% – אם הינו "בעל מניות מהותי" 1,5
	מפעל מאושר/מוטב/מועדף2	0%/4%/15%/20% 1,2,3
חברה משפחתית	דיבידנד מחברה תושבת ישראל או מחברה זרה	25% או 30% – אם "בעל מניות מהותי" 1
	מפעל מאושר/מוטב/מועדף 2	0%/15%/20% 1,2,3

13.1.10       מועד יצירת אירוע המס בעת חלוקת דיבידנד

עמ"ה 22951-09-09 שור ואחרים נ' פקיד שומה חיפה העלה לדיון מול בית המשפט את סוגיית מועד יצירת אירוע המס עת ביצוע חלוקת דיבידנד. במקרה הנידון דובר על חברה העוסקת בפיתוח וייצור תוכנות ומתן שירותי תחזוקה ושירותים נלווים לתוכנות (להלן: "החברה"). מניות החברה אשר הוחזקו על ידי יחידים (להלן גם: "המערערים") הועברו להחזקתן של חברות החזקה בבעלותם של אותם יחידים (להלן: "חברות ההחזקה"), במקביל בוצעה הכרזה על חלוקת דיבידנד ובסמוך לכך הוגשה בקשה לרשום את חברות ההחזקה כאמור כחברות משפחתיות. חלוקת הדיבידנד דה פקטו על ידי החברה בוצעה במהלך מספר שנים לאחר סיווגן של חברות ההחזקה כחברות משפחתיות לצרכי מס. כפועל יוצא משרשרת האירועים, טענו המערערים כיאירוע המס של חלוקת הדיבידנד לחברות ההחזקה הינו במועד ההכרזה, קרי, במועד בו טרם היוו חברות ההחזקה חברות משפחתיות לצרכי מס ומשכך ומכוח הוראות סעיף 126(ב) לפקודה הדיבידנד המוכרז הינו פטור ממס בידי חברות ההחזקה וממילא לא קיימת בגינו חובת ניכוי מס במקור. עוד לדידם של המערערים ביצוע חלוקה של הדיבידנד בפועל לידי היחידים מאת חברות ההחזקה אף הוא אינו מהווה אירוע מס שכן בעת הכרזת הדיבידנד של חברות ההחזקה היו מסווגות אלו לצרכי מס כחברות משפחתיות כאמור בסעיף 64א לפקודה. בהקשר זה הסכים בית המשפט המחוזי בחיפה מפי כבוד השופט רון סוקול עם עמדתה של רשות המסים בנושא בקובעו כי העיקרון היסודי בקביעת מועד אירוע המס הינו עקרון המימוש ואשר על כן מועד חלוקת הדיבידנד בפועל יהווה מועד אירוע המס, וזאת חלף מועד ההכרזה על הדיבידנד.

 

 

 

 

13.1.11 חלוקת דיבידנד מתוך רווחי שערוך

היעדר קיומה של הגדרת "דיבידנד" בפקודת מס הכנסה כמצוין לעיל, הציפה את שאלת מיסויים של רווחי שערוך הנרשמים בספרי חברה בהתאם לתקנים חשבונאיים מקובלים והמחולקים על ידה. ע"א 8500/10 אביעד פרל נגד פקיד שומה 1 ירושלים בחן בין היתר את דין מיסויים של רווחי שיערוך המחולקים מאת חברה לידי בעלי מניותיה. בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט ס' ג'ובראן, קבע כי לצרכי מס יש לראות את הרווח אשר חולק לידי בעלי המניות של החברה המחלקת (אשר במקרה הנידון היוותה חברת בית כהגדרתה בסעיף 64 לפקודה) כהכנסה אשר חייבת במס בידי בעלי המניות. לעניין אופן סיווגה של אותו הרווח קובע כבוד השופט כי סכום אשר שולם לידי בעל מניות במזומן מאת החברה כפוף למס כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה אף אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות (ואף אם חולק שלא כדין) יש למסותו כדיבידנד. מאידך אם מקור הסכום שחולק הינו מהונה העצמי של החברה הרי שמיסויו יהא כרווח הון בדומה לביצועה של רכישה חוזרת של מניות. בהקשר זה קובע כבוד השופט כי בכל מקרה של חלוקת כספים מהחברה לבעלי מניותיה נטל ההוכחה לעניין סיווגם של הרווחים המחולקים יהא על הנישום.

תיקון 197 לפקודת מס הכנסה הכניס למסגרת דיני המס סעיף אשר העקרונות העומדים בבסיסו סותרים את אחד מעמודי התווך המהווים את יסודות בסיס המס והוא עקרון המימוש. בהתאם להוראות סעיף 100א1 לפקודה שתחולתו הינה מיום 1 באוגוסט 2013, עת חלוקת דיבידנדים מרווחים שמקורם ב"רווחי שערוך" יראו את הנכס שבגינו נרשמו רווחי השערוך בדוחות הכספיים, כאילו נמכר ונרכש מחדש על ידי החברה המחלקת (להלן: "מכירה ורכישה רעיונית") ומחירו המקורי החדש יהיה התמורה שנקבעה בגין המכירה הרעיונית.

"רווחי שערוך" מוגדרים כעודפים שלא נתחייבו במס חברות מהסוג שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, בסכום העולה על 1 מליון ש"ח המחושב באופן מצטבר ממועד רכישתו של הנכס.

יובהר כי עד למועד כתיבת שורות אלו טרם פורסמו התקנות לעניין הגדרת "רווחי שיערוך" ומשכך אין עדיין תחולה להוראות הסעיף.

"עודפים" מוגדרים כסכומים הכלולים בהון העצמי של החברה שאינם הון מניות או פרמיה כהגדרתה בחוק החברות, והכול לפי הדוחות הכספיים המבוקרים או הסקורים שערכה החברה בהתאם לעקרונות החשבונאיים המקובלים.

על מכירה רעיונית ורכישה רעיונית כאמור לעיל יחולו הוראות פרק ה' לפקודה או חוק מיסוי מקרקעין בשינויים כדלקמן:

• התמורה בשל המכירה הרעיונית תקבע בגובה סכום החלוקה המגולמת בתוספת המחיר המקורי של הנכס הנמכר (להלן: "התמורה").
• "סכום החלוקה המגולמת" – הינו אחד מן הבאים:
• סכום החלוקה מרווחי השערוך כשהוא מחולק באחד פחות שיעור מס החברות;
• סכום החלוקה בתוספת סכום המס שהיה על החברה לשלם כדי שיוותר לה רווח הון השווה לסכום חלוקת רווחי השערוך, אם הוכח לפקיד השומה כי המס בשל המכירה הרעיונית שונה מהאמור לעיל.
• בעת מכירת הנכס בפועל לאחר המכירה והרכישה הרעיונית, יראו את יום החלוקה כיום רכישה חדש של הנכס ומחירו המקורי יהיה התמורה כאמור לעיל.
• ביצעה החברה חלוקה מרווחי שערוך כאמור יראו לעניין מס שבח את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין שבשלה נרשמו בדוחות הכספיים של החברה המחלקת רווחי השערוך כאילו נמכרה ביום החלוקה ונרכשה מחדש ביום האמור ויחולו לעניין זה הוראות אלו בשינויים המחוייבים.
• לצורך חישוב פחת בשל הנכס לאחר הרכישה הרעיונית, יופחת מהמחיר המקורי סכום השווה לסכום האינפלציוני כאמור בסעיף 88 לפקודה שחושב לצורך המכירה הרעיונית (להלן: "המחיר המקורי המעודכן").
• בחישוב סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, במכירה בפועל של הנכס או במכירה רעיונית נוספת לאחר הרכישה הרעיונית, ייקבע המחיר המקורי בהתאם למחיר המקורי המעודכן, ויתרת המחיר המקורי המתואם תחושב בהתאם למחיר המקורי המעודכן.
• במכירה נוספת יתווסף ליתרת המחיר המקורי המתואם של הנכס סכום הפסד ריאלי מהמכירה הרעיונית.
• בחישוב הפסד הון במכירה נוספת יופחת מהפסד ההון סכום אינפלציוני שחושב לצורך המכירה הרעיונית, אך לא יותר מסכום הפסד ההון במכירה הנוספת אלמלא הוראות סעיף זה.

עוד נקבעו הוראות מיוחדות ביחס למכירה נוספת המבוצעת על ידי חברת בית, אגודה שיתופית חקלאית וכן איגוד המתפרק מכוח הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

13.1.12     רכישה עצמית של מניות

פס"ד דן ברנובסקי נגד פקיד שומה גוש דן (עמ"ה 21268-06-11)

פסק דין מפי כבוד השופט מגן אלטוביה דן בשאלה האם יש לסווג רכישה עצמית של מניות מבעל מניות אחד כחלוקת דיבידנד לבעלי המניות האחרים.

מר דן ברנובסקי, תושב ישראל (להלן: "המערער")  החזיק יחד עם אחותו (להלן: "יהודית") במניות חברת ההחזקות "נכסי ברנובסקי בע"מ" (להלן: "החברה") בשיעורי החזקה 75% ו25%, בהתאמה, לאחר שקיבל בירושה מהוריו 50% משיעור ההחזקה בחברה.

לאור סיכסוך משפחתי בין המערער לאחותו נקבע במסגרת הסכם פשרה כי המערער יחזיק ב-62.5% ממניות החברה ויהודית תחזיק ב-37.5% ממניות החברה. כמו כן, הוסכם כי החברה תרכוש את מניותיה של יהודית בתמורה לסך של 37.5 מיליון ש"ח (להלן: "הרכישה העצמית").

פקיד השומה טען כי משמעות עסקת רכישת המניות בה נפרדת האחות מהחזקותיה בחברה והעברת מלוא הבעלות בחברה לידי המערער, בדרך של מימון העסקה באמצעות העודפים של החברה, כרוכה על פי מהותה הכלכלית בחלוקת דיבידנד ליד בעלי מניותיה. יש להקביל את הרכישה העצמית לשתי עסקאות חלופיות, המציגות את שינוי ההחזקות בדרך של עסקה דו שלבית (המתרחשת בו זמנית), הכרוכות בחלוקת דיבידנד לבעלי המניות. העסקה מורכבת מחלוקת דיבידנד לשני בעלי המניות עובר לרכישה. בכספי הדיבידנד שקיבל, השתמש המערער למימון רכישת המניות של אחותו.

כבוד השופט מגן אלטוביה בחן את עובדות המקרה ולשיטתו, במקרה דנן הסכם ההסדר שנקבע בהסדר הפשרה אינו נוגע לפעילות החברה או לעסקיה אלא לחלוקת נכסי משפחת ברנובסקי, והעברת התמורה בסך של 37,500,000 ש"ח לאחות לכאורה לרכישת המניות, נעשתה במישור בעלי המניות ולא בזיקה לפעילותה של החברה. לחברה לא היה צורך ברכישה העצמית של המניות ועל כן יש לראות ברכישה כזו כחלוקת דיבידנד לכל בעלי המניות בחברה. לאור האמור, יש לסווג את רכישת המניות בהתאם לגישת פקיד השומה, בשלב הראשון כחלוקת דיבידנד בסך של 37,500,00 ש"ח למערער ולאחות לפי שיעור החזקותיהם ובשלב השני רכישת המניות על ידי המערער בתמורה שקיבל בהתאם לחלקו בדיבידנד. לתוצאה דומה ניתן להגיע גם על פי הטענה החלופית של פקיד השומה, לפיה רכישת המניות על ידי החברה הינה עסקה מלאכותית, ובמקומה נכון לקבוע שהחברה חילקה דיבידנד למערער ולאחות לפי שיעור החזקותיהם בחברה כאשר בשלב השני רכש המערער את המניות בתמורה לחלקו בדיבידנד שחילקה החברה.

 

פס"ד בר ניר תמר נגד פקיד שומה גוש דן (ע"מ-1100-06)

הגברת תמר בר ניר (להלן: "המערערת") החזיקה מהון המניות המונפק של חברת א.בר-ניר שירותי מינהל בע"מ אשר עוסקת במתן שירותי מינהל וחשבונאות לרשויות מקומיות (להלן: "החברה"), יחד עם אורי בר ניר (להלן: "אורי") ,מידד נחום (להלן: "נחום") וצדוק הלוי (להלן:"צדוק"), בשיעור 33%, 33%, 30% ו-4%, בהתאמה.

לאור מכירת כל זכויותיו של אורי בחברה לבעלי המניות הנותרים, נקבע במסגרת הסכם (להלן: "הסכם הרכישה") בין המערערת, נחום וצדוק לבין החברה כי בעלי המניות הנותרים ירכשו את המניות שהחזיק אורי בהתאם לחלקם בחברה קודם לפרישת אורי ולאחר מכן החברה תקנה את המניות שרכשו בעלי המניות הנותרים מאורי (להלן:  "הרכישה העצמית") ומניות אלו יהפכו למניות רדומות ומשכך יוצרו שיעורי החזקה חדשים בחברה בין הצדדים.

המערערת דיווחה על רכישת מניות מאורי ומכירתן לחברה כרווח הון בה התמורה שווה ליתרת המחיר המקורי המתואם, כך שלמעשה לא נוצר למערערת רווח הון מהמכירה.

המשיב דחה את הצהרת המערערת וקבע כי התמורה הכוללת ששילמה החברה על פי הסכם הרכישה מהווה דיבידנד שחולק לבעלי המניות הנותרים לצורך רכישת מניות אורי.      

טענת המשיב היתה כי הרכישה העצמית של מניות אורי נעשתה על פי החלק היחסי של כל אחד מבעלי המניות הנותרים, כאשר חלקו היחסי של כל אחד מבעלי המניות בחברה לא השתנה ומנגד החברה לא קיבלה כל תמורה ולפיכך יש לראות ברכישה העצמית כעסקה מלאכותית שכל תכליתה הינה הימנעות ממס והפחתת מס לא נאותה ובהתאם יש למסות עסקה זו כדיבידנד בידי בעלי המניות הנותרים החייב במס מכוח הוראות סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א -1961 (להלן: "הפקודה") או כהכנסה חייבת במס מכוח הוראות סעיפים 2(1) או 2(10) לפקודה.

מנגד, טענת המערערת הייתה כי עסקת הרכישה העצמית נבעה מטעמים מסחריים גרידא ולא הייתה כוונה להימנעות או הפחתת מס, שכן תוצאות הרכישה העצמית הינן נובעות מרציפות בין רכישת המניות על ידי בעלי המניות הנותרים לבין רכישת המניות על ידי החברה, בעלי המניות הנותרים לא יקבלו או ייהנו מתזרימים כלשהם כתוצאה מההחזקה במניות אורי אלא רק יחזיקו במניותיו באופן זמני כשלב ביניים עד לרכישתן על ידי החברה, וכן חרף הטענה כי חלקם של בעלי המניות הנותרים בחברה עלה, זכויותיהם לא השתנו שכן ערכה של החברה ירד בהתאם לרכישת מניותיו של אורי.

בית המשפט מפי כבוד השופט מגן אלטוביה בחן את עובדות המקרה ולשיטתו, בדומה לפס"ד עמ"ה 21268-06-11 דן ברנקובסקי נגד פקיד שומה גוש דן בו קבע השופט מגן אלטוביה, לחברה לא היה צורך ברכישה העצמית של המניות לאחר מכירת המניות מבעל מניות אחד לבעלי המניות הנותרים ועל כן יש לראות ברכישת המניות על ידי החברה כעסקה מלאכותית, כך גם במקרה דנן עסקינן בעסקה מלאכותית מהטעם כי על פי המהות הכלכלית שגלומה ברכישה העצמית, החברה היא המממנת היחידה של רכישת מניות אורי ולפיכך יש לסווג את הרכישה העצמית בהתאם לגישת המשיב, כחלוקת דיבידנד על ידי החברה למערערת ולבעלי המניות הנותרים לפי שיעור החזקותיהם בחברה.

[1] יחיד אשר הכנסתו החייבת בשנת המס 2017 תעלה על 640אלפי ש"ח יהא חייב במס נוסף בשיעור של 3% על חלק הכנסתו החייבת העולה על כ-640 אלפי ש"ח (יובהר כי סכום כאמור מתעדכן  מדי שנה)

[2] בהתאם למסלול הנבחר במסגרת החוק לעידוד השקעות הון התשי"ט-1959 וכתלות במקור הרווחים מהם

  מחולק הדיבידנד. להרחבה בהקשר זה ראה פירוט בפרק 18 למדריך המס.

[3] בגין דיבידנדים המחולקים ממפעלים כפי שמפורטים לעיל שהחוק לעידוד השקעות

  הון חל עליהם.

[4] ההכנסות שחולקו מקורן בתקופה בה החברה חויבה במס כ"חברה משפחתית".

[5] בכפוף להוראות אמנה למניעת כפל מס ככל שזו קיימת.

[6] כל עוד ההחזקה באמצעי השליטה של החברה הזרה הינה בשיעור של 25% ומעלה.