11.18 מענק ששולם לעובד בגין שינוי מבני יסווג כהכנסת עבודה – ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נגד חיים ניסים
בשנת 1959 התאגדה חברת בתי זיקוק לנפט בע"מ (להלן: "בז"ן" או "החברה") כחברה ממשלתית על פי כל דין. במשך שנים רבות הפעילה החברה את בתי הזיקוק לנפט באשדוד ובחיפה והפכה הלכה למעשה למונופול בתחום זיקוק מוצרי נפט.
בשלהי 2004 החליטה וועדת השרים לענייני הפרטה להפריט את בז"ן בשני שלבים כך שתחילה יתבצע פיצול של בתי הזיקוק בחיפה ובאשדוד תוך העברת בתי הזיקוק באשדוד לשליטתה של חברת בת שתוקם במיוחד לצורך זה (להלן: "בז"א"), ואילו ההפרטה עצמה, קרי ההעברה לידיים הפרטיות, תעשה כשלב שני לתוכנית.
בהתאם להסכמים אשר נחתמו עם עובדי החברה לאור ביצועה של ההפרטה כמפורט לעיל נקבעה זכותם של עובדים וותיקים (בין אם ממשיכים ובין אם לאו) למענק פיצול חד פעמי אשר לא ייחשב לחלק מן השכר של העובד המקבלו ואשר לא יובא בחשבון לצורך ביצועם של חישובי שכר וזכויות שונות המגיעות לעובד בין אם על פי חוק ובין אם על פי הסכמים שונים (להלן: "מענק פיצול"). בנוסף נקבע במסגרת ההסכמים כי לעובדים אשר ימשיכו בעבודה יוענק מענק הפרטה כך שלעובדים העוברים לבז"א יינתן מענק אשר ישולם בהתאם לנוהל הפרטה של רשות החברות הממשלתיות (להלן: "נוהל ההפרטה"), ואילו לעובדים הממשיכים בבז"ן הוצע מענק אשר ישולם בהתאם להחלטת העובד או כנקבע בנוהל ההפרטה או קבלת מניות (להלן ביחד: "מענקי ההפרטה").
מענק הפיצול שולם בשנת 2006 כאשר כל עובד קיבל סכום של כ-70 אלפי ש"ח, כשסך הכול הסכום ששולם כמענקי הפרטה הגיע לכ-106 מליון ש"ח.
טענות הצדדים
מר חיים ניסים (להלן: "המערער") אשר הינו עובד בז"ן והמשיך לעבוד בבז"ן גם לאחר הפיצול, קיבל בשנת 2006 מענק פיצול של 70 אלף ש"ח וכן סכום של כ-91 אלף ש"ח כמענק הפרטה בשנת 2007.
לעמדתו של המערער התקבולים אשר קיבל במהלך ההפרטה של בז"ן מהווים הכנסה הונית אותה יש למסות על פי פרק ה' לפקודה. הטעם לכך טמון בעובדה כי לעובדים, לא כל שכן, לעובדים בתאגיד ממשלתי, זכויות מוקנות למקום עבודתם ולזהות מעבידם, ובהתאם עומדת להם זכות מוכרת להתנגד לכל שינוי מבני, כגון פיצול המעסיק לגופים נפרדים ולהתנגד להעברת השליטה במעביד לידיים אחרות. זכות כאמור של העובדים מהווה לעמדתו של המערער "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה וויתור על נכס כאמור כמוהו כמכירה החייבת בהתאם לפרק ה' לפקודה.
בהמשך לטיעון כאמור גורס המערער כי המענקים מהווים פיצוי צופה פני עתיד ועל כן מועד רכישת הזכות להתנגד לשינוי המבנה הארגוני אינו יכול להיות קודם למועד ההחלטה על ההפרטה.
פקיד השומה (להלן: "המשיב") מצידו ביקש לראות בתקבולים אלו כהכנסת עבודה אצל המערער מכוח הוראות סעיף 2(2) לפקודה שכן לדידו שולמו המענקים לעובדים בזיקה ליחסי העבודה שבין הצדדים ובקשר לעבודתם בבז"ן בעבר.
בהקשר לטענת המערער כי מדובר במכירה של נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה סבור המשיב כי יש לבחון את נסיבותיו הפרטיות של המקרה. מבחינת נסיבות כאמור למד המשיב כי כל זכויות העובדים, כגישת המערער, נשמרו להם במסגרת ההסכמים הקיבוציים המיוחדים, ועל כן המענק נועד לשמור על "שקט תעשייתי" ולא יהווה פיצוי על אובדן זכויות.
זאת ועוד, על פי גישת המשיב היה ותתקבל גישת הזכויות כטענת המערער הרי שיש לראות את מועד רכישת הזכויות כמועד תחילת העסקתו של כל עובד שכן מרגע זה מתחיל העובד לרכוש זכויות כלפי מעבידו.
יובהר כי בהתאם להסכם דיוני קודם להגשת הערעור שבדיון נקבע בין בא כוח המשיב למערער כי הכרעת בית המשפט בתיק זה תחול על כלל העובדים שקיבלו מענקים במסגרת תהליך ההפרטה המפורט לעיל.
לאחר סקירה מרחיבה של מבחני הפסיקה הבוחנים אופן סיווגה של הכנסה (פירותי/הוני), קבע כבוד השופט רון סוקול כי תקבול שמקבל עובד ממעבידו יסווג תוך מתן דגש למהותו וטיבו ובהתאם לעילת תשלומו. תקבולים המקבל עובד בשל עבודתו למען מעסיקו יסווגו כהכנסת עבודה ואילו תקבולים שמקבל עובד עבור זכויות המוקנות מעבר לזכותו לתשלום שכר או כפיצוי בגין פגיעה בזכויות כאמור לא יסווג כהכנסת עבודה והיה והתקבול מהווה מכר של זכות או פיצוי בגין פגיעה בזכות של העובד- הרי שאז יש לסווג את התקבול כתקבול הוני.
תוך בחינת העובדות כפי שעולות בפסק הדין ובחינת ההלכה הקיימת במסגרת הפסיקה הגיע כבוד השופט למסקנה כי מהלך של שינוי מבני, מעמיד לרשות העובד זכויות שונות ונרחבות, וזאת לרבות הזכות לסרב לעבור לעבוד אצל המעסיק החדש ולדבוק בחוזה העבודה עם המעסיק הקודם. מכוח האמור בדיקתו של השופט התמקדה במהות התשלום אשר שולם לעובדים על מנת שיוותרו על זכויות אלו ויסכימו לשינוי.
לאחר בחינה כאמור הגיע בית המשפט למסקנה כי יש לבחון את טיב המענקים שקיבלו עובדי בז"ן, משמע ככל שהמענקים שקיבלו העובדים נועדו לפצותם בעקבות הסכמתם לוותר על זכותם להמשיך ולהיות מועסקים על ידי המעסיק הקודם, הרי שפיצוי זה הינו וויתור על "זכות" המהווה "מכירה" במובן סעיף 88 לפקודה, ופיצוי שכזה יסווג כתקבול הוני. מאידך, אם המענקים שולמו בגין עילות אחרות הרי שאז יש לבחון את טיבן של עילות התשלום ולסווג את התקבולים בהתאם.
בהקשר זה מסכם כבוד השופט ר.סוקול וקובע כי אין בעובדות המיוחדות של המקרה כדי לשנות את המסקנה לפיה מענקים המשולמים לעובדים במהלך שינוי מבני ארגוני (שינוי ממשי בעל השלכה משמעותית על העובד) מהווים תקבול בגין וויתור על הזכות להמשיך לעבוד אצל המעסיק הקודם ובגין וויתור על הזכות למנוע את השינוי. תקבולים אלו יסווגו על כן כתקבולים הוניים, בהתאם להוראות סעיף 88 לפקודה.
בכל הנוגע לאופן חישוב הרווח מכריע השופט ר.סוקול וקובע כי זכותם של העובדים לא "נרכשה" בתמורה ועל כן במקרה הנידון לא קיים מחיר מקורי כלשהו ומלוא התמורה המתקבלת לידיו של העובד תהווה את הכנסתו.
בקשר עם קביעת מועד רכישת הזכות קובע כבוד השופט ר.סוקול כי אף שמיד עם תחילת עבודתו קמות לעובד זכויות שונות כלפי מעבידו, הרי שהזכות בה עסקינן, קרי הזכות לדרוש מהמעסיק להמשיך ולהעסיק את העובד בעת שינוי מבני ולהתנגד לשינויים אורגניים, קמה לעובד רק מרגע ההחלטה על אותו שינוי (לעניין זה יובהר כי לא כל שינוי במבנה הארגוני של המעביד מקים לעובד זכויות להתנגד להן אלא רק שינוי אשר עומד במבחני הפסיקה והמהווה "שינוי אורגני").
לסיכום, נקבע כי המענקים ששולמו לעובדים בתמורה להסכמתם לוותר על זכויות הקמות להם בעת ביצוע שינוי מבנה אורגני מהווים בידיהם הכנסה הונית, כאשר מועד רכישת זכויות כאמור הינו רק במועד קבלת ההחלטה של השינויים המבניים.
רשויות המס ערערו בעניין זה לבית המשפט העליון וביום 2 בפברואר 2014 ניתנה החלטת בית המשפט העליון (ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נגד חיים ניסים) במסגרתה נקבע כי יש לקבוע כלל לפיו כל תשלום שהגיע לעובד ממעבידו במהלך יחסי העבודה יסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה וימוסה בהתאם, אלא אם נקבע אחרת בחוק ובמצבים שבהם המעביד העביר את התקבול שלו בכובעו כמעביד או כאשר העובד שכנע את פקיד השומה ואת ביהמ"ש כי מאפייניו מצדיקים את סיווגו כרווח הון, על רקע המבחנים שנקבעו בפסיקה. לפיכך, מענק שמשולם לעובדים בגין "ויתור" על זכותם לנקוט באמצעים ארגוניים כדי למנוע שינוי מבני וכדי להמשיך לעבוד אצל מעסיקם הקודם, אינו אלא פיצוי בגין הפגיעה האפשרית בתנאי העסקתם, וככזה הוא מהווה הכנסת עבודה.