מדריך היערכות במסים

11.17   סיווג הכנסה מפיצויים ששולמו בגין עוגמת נפש – ע"מ 53681-12-16, משה שחף נ' פקיד שומה גוש דן

משה שחף (להלן: "המערער") עסק החל משנת 1997 בתחום קרנות הון סיכון, הן כשכיר והן כנותן שירותי ייעוץ כעצמאי. בשנים 2000-2003 נחתמו בין מר שחף לבין קבוצת קרנות הון סיכון הסכמים המסדירים הן את יחסי העבודה ביניהם והן את יחסיהם העסקיים. בתחילת שנת 2007 הודיע המערער לקרנות על סיום ההתקשרות עימן. בסוף שנת 2009, לאחר שלוש שנים של דין ודברים, הגיש המערער שני כתבי תביעה כנגד הקרנות וגורמים קשורים נוספים, תביעה האזרחית בסכום של 495,201 דולר בגין זכאותו לדמי הצלחה ולחלוקת רווחים מהקרנות ותביעה בבית הדין לעבודה תבע המערער, במעמדו כעובד, סכום של 846,427 דולר בגין דמי הצלחה ודמי ניהול מהקרנות וכן בגין שכר עבודה ותשלומים נלווים נוספים. בסך הכול תבע המערער בשתי התביעות סכום כספי כולל של 1,341,628 דולר שהיווה למעלה מחמישה מיליון ש"ח באותו מועד. בנוסף לסכומים הכספיים תבע המערער סעדים הצהרתיים בגין סכומים עתידיים שיהיה זכאי לקבל מהקרנות בגין דמי הצלחה, דמי ניהול ורווחים נוספים. התביעות הופנו להליך גישור וביום 20 בנובמבר 2011 נחתם הסכם פשרה בין המערער לבין הקרנות אשר הביא את התביעות לידי סיום. בהסכם הפשרה הוסכם כי הקרנות ישלמו למערער סכום של 1,150,000 דולר לסילוק תביעותיו אשר יחולקו –  150,000 דולר בגין וויתור על מניות חברות הניהול, 500,000 דולר בגין עוגמת נפש ו- 500,000 דולר נוספים בגין חלקו של המערער בדמי הצלחה ורווחי הון של הקרנות או תאגידים קשורים ובגין וויתור על זכויות עתידיות.

טענות הצדדים

 בדוח המס, דיווח במערער על ההכנסות מהסכם הפשרה, בניכוי שכר טרחת עורכי דין בסכום של 200,000 דולר (741,931 ש"ח) (סכום שכר הטרחה נוכה באופן יחסי מהסכומים), באופן הבא: 124,000 דולר כפיצוי בגין וויתור על זכאותו למניות, החייב בשיעור מס של 20%, 413,000 דולר כפיצוי בגין עוגמת נפש, הפטור ממס ו- 413,000 דולר כוויתור על דמי הצלחה, החייב בשיעור מס של 20%.

פקיד שומה גוש דן (להלן: "המשיב") לא קיבל את דיווחי המערער; לשיטתו, יש לקבוע כי הפיצוי בסכום של 4,291,800 ש"ח (1,150,000 דולר לפי שער חליפין במועד הסכם הפשרה של 3.732 ש"ח) מהווה כולו הכנסה פירותית בידי המערער החייבת בשיעור מס שולי, שחלקה יסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה וחלקה האחר יסווג כהכנסה מעסק או משלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה, למעט לעניין שיעור המס המוטב החל על הכנסה מסוג "דמי הצלחה"  ובהתאם להסדרי המס הכלליים החלים על הכנסה זו. המשיב לא קיבל את הסיווג של סכום של 500,000 דולר כפיצוי בגין עוגמת נפש וכן לא קיבל את הסיווג של יתרת הסכום כ"וויתור" על דמי הצלחה ומניות.  להלן השומה שהוצאה למר שחף לאחר ניכוי הוצאות בסך של 741,931 ש"ח: סכום של 1,255,549 ש"ח סווג כשכר עבודה החייב בשיעור המס השולי של המערער, סכום של 1,860,385 ש"ח סווג כדמי הצלחה מקן אחת החייב בשיעור מס מוטב של 36.22% ו סכום של 433,934 ש"ח סווג כדמי הצלחה מקרן שניה החייב בשיעור מס מוטב של 28.3%.

דיון והכרעה

בראשית הדברים נדרשה השופטת סרוסי לשאלה האם הסכום בסך 500,000 דולר אכן משַקף פיצוי בגין עוגמת נפש שנגרמה למערער. השופטת בַָּחנה את הראיות שהוצגו בפניה (ובכלל זאת עדותם של רואה החשבון והעד הנוסף מטעמו של המערער) וקבעה, כי לא עלה בידי המערער להוכיח כי אכן מדובר בפיצוי בגין עוגמת נפש. לדבריה, כל שהוכח הוא שהמערער חתם על הסכם פשרה במסגרתו הוגדר סכום גדול מאוד כפיצוי בגין עוגמת נפש ושהסכם הפשרה קיבל תוקף של פסק-הדין על-ידי שתי ערכאות משפטיות (בית- משפט השלום ובית-הדין לעבודה); ומֵעבר לכך, לא הוצגו כל ראיות נוספות ובכלל זאת לא זומנו להעיד נציגי הנתבעים. השופטת סרוסי הוסיפה וקבעה, כי אף אם הייתה יוצאת מההנחה כי נגרמה למערער עוגמת נפש כלשהי, לא עלה בידו להוכיח כי סכום של 500,000 דולר משַקף מבּחינה אובייקטיבית את הפיצוי בגין המעשים שהוא מייחֵס לנתבעים;

וכי נדירים המקרים שבהם בתי-המשפט פוסקים פיצוי בגין עוגמת נפש בסכומים העולים על אלפים בודדים או עשרות בודדות של אלפי ש"ח, כך שהסכום בהסכם הפשרה חורג באופן מובהק מרף זה. השופטת ציינה, כי סיווג התשלום בידי הצדדים להסכם הפשרה אינו מחַייב את המשיב וכמובן שאינו מחַייב את בית-המשפט; וכי הכלל הוא שפסק-דין שניתן בהליך אחד אינו יכול להוות ראיה לאמיתות תוכנו בהליך אחר (פרט לחריג המיוחד שבסעיף 42א לפקודת הראיות שאינו חל במקרה דנא), מה גם שהמשיב לא היה צד להליכים בפני בית-משפט השלום ובית-הדין לעבודה ולא הייתה לו הזדמנות להעלות את טענותיו בהקשר לסיווג הנכון של הפיצוי בהקשר של היבטי המס החָלים עליו (וראו ביקורתה של השופטת סרוסי, בפס' 25, על התעלמותן של שתי הערכאות מהֶסדר פשרה שעולה ממנו תמונה ברורה של מלאכותיות ומראית עין שמטרתה להימנע מתשלום מס).

השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי במסגרת הערעור שינה המערער את דרך הילוכו וטען לראשונה כי עוגמת הנפש נרמה לו על רקע התנכלות הנתבעים ועל רקע מאמציהם לחבל באפשרויות עסקיות שונות שניסה ליזוֹם, כך שהמערער למעשה טען כי עוגמת הנפש נגרמה לו בְּשל פגיעה במוניטין העסקי שלו ובשמו הטוב. פיצוי בגין פגיעה במוניטין, כך קבעה השופטת, מהווה, במקרה הטוב מבּחינת המערער, רווח הון שאינו פטוּר ממס (אך חייב בשיעור מס מוטב), וזאת תחת ההנחה שהמערער היה מוכיח כי הנזק גרם לגדיעה של מקור הכנסתו לצמיתות. ואילו במקרה הרע מבּחינת המערער, מהווה פיצוי זה הכנסת עבודה או הכנסה מעסק, וזאת בהתאם לכלל הידוע שדין הפיצוי כדין הפרצה אותה הוא בא למלא, כאשר נקודת המוצא היא שפיצוי זה מקורו ביחסי העבודה או ביחסים העסקיים שבין המערער לקרנות, כל עוד לא הוכח על-ידיו כי מקורו במערכת יחסים נפרדת ועצמאית.

בשום מקרה, הוסיפה והדגישה השופטת, לא מדובר בתשלום שפטוּר ממס לחלוטין ואף ספק אם ניתן לקבל את טענתו החלופית של המערער כי פיצוי בגין עוגמת נפש פטוּר ממס לפי סעיף 9(7) לפקודה (שעניינו ב"כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה"). לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, כי אף טענת המערער כי פיצוי בגין עוגמת נפש אינו בגֶדר "הכנסה" ולכן אינו בר-מיסוי, דינה להידחות. וכך היא קבעה בעניין זה: "המושג עוגמת נפש הוא מושג עמום ויש לצקת לו תוכן ולבחון את טיב הנזק שנגרם בגדרו בכל מקרה ומקרה לפי מהותו ולפי נסיבותיו.

בכלל זה יש לוודא כי פיצוי שניתן לכאורה בגין 'עוגמת נפש' אינו מהווה תחליף או מסווה להכנסה חייבת במס. החרגת פיצוי בגין עוגמת נפש מתחולת פקודת מס הכנסה עשויה להיות נכונה במקרים בהם יוכח כי הפיצוי ניתן בגין 'נזק אישי' שאינו קשור למקום העבודה, למשל, פיצוי בגין פגיעה בשם הטוב [ההדגשה שלי – א' ש'] שנפסק בתביעה על הוצאת לשון הרע וכאשר הפיצוי אינו בא לפצות את העובד על חסרון כיס אלא נועד להשיב את המצב לקדמותו. לצורך ההדגמה ניקח דוגמת קצה – פיצוי שניתן לעובד בגין הטרדה מינית במקום העבודה. 

ברי כי פיצוי זה לא יהווה 'הכנסה' בידי העובד וזאת על אף ששולם בידי המעביד ועל אף ששולם במסגרת יחסי עבודה [ההדגשה שלי  – א' ש']. פיצוי בגין הטרדה מינית אינו בגדר השתכרות או רווח מעבודה, אלא נועד לפצות את העובד בגין עוולה שנגרמה לו במקום עבודתו, בהתאם לעקרון העומד בבסיסם של הפיצויים הנזיקיים, דהיינו, השבת המצב לקדמתו.​ השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה לפיצוי בסכום של 650,000 דולר אותו הציג המערער כהכנסה הונית החייבת במס בשיעור 20%, תוך שלטענתו סכום של 150,000 דולר התקבל בגין "ויתור על מניות חברת הניהול" וסכום של 500,000 דולר התקבל בגין ויתור על דמי הצלחה, דמי ניהול ושאר רווחים. השופטת קבעה, כי המערער לא תבע פיצוי בגין "ויתור על מניות" או בגין "ויתור על דמי הצלחה", לא במסגרת כתב התביעה שהוגש לבית-הדין לעבודה ולא במסגרת כתב התביעה שהוגש לבית-משפט השלום ואף לא הוכיח כי תבע פיצוי כאמור במסגרת הליך הגישור; ומאחַר שהמערער לא תבע זכויות מכוח "ויתור" על דמי הצלחה או מניות אין שום סיבה שהסכם הפשרה, שנועד לסיים את המחלוקות מכוח כתבי התביעות, יפַצה אותו על כך.
עוד קבעה השופטת סרוסי, כי עיון בכתבי התביעה מלמד על כך שהמערער תבע שורה ארוכה של סעדים הנובעים מהסכמי ההתקשרות, כגון: דמי הצלחה, דמי ניהול ורווחים מהקרנות או מתאגידים קשורים לקרנות, ולכן הפיצוי שקיבל אמור לשַקף וליַיצג את המהות של תשלומים
אלה ולא תשלום שהם "ויתור" עליהם, מה גם שהמערער לא הניח תשתית ראייתית לפיה הוא היה זכאי לסכומים אלה מכוח מערכת יחסים מקבילה מנותקת לחלוטין ממערכת היחסים העסקית שלו עם הנתבעים. בנוסף, קבעה השופטת, כי המערער הציג את הפיצוי כ"ויתור על זכות תביעה", אולם לא כל סכום המתקבל אגב הליך שיפוטי מניב הכנסה הונית הנובעת מ"ויתור על זכות תביעה", שהרי כל פרשנות אחרת עלולה להוביל למצב אבסורדי הפותח פתח לריקון מתוֹכן של ההבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית ולתכנוני המס התלויים בשאלה אם מקבל הפיצוי הגיש תביעה משפטית או יכול היה להגישה, אם לאו.

השופטת סרוסי הוסיפה והתייחסה לטענת המערער, כי יש לראות באישור ניכוי מס במקור שקיבל מהמשיב משום שומה סופית או שומה חלקית או החלטת מיסוי המחייבים את המשיב באופן שלא ניתן להגדיל את שיעור הנקוב בהם (20%). השופטת דחתה טענה זו. לדבריה, הגם כי רצוי כי שיעור המס לניכוי במקור ישאף להיות קרוב ככל שניתן לשיעור המס הסופי האמיתי של הנישום (הן כדי למְנוע גביית מס ביֶתֶר והן כדי למְנוע גביית מס בחֶסֶר), בשלב הוצאת האישור טרם התחוורה תמונת ההכנסות הכוללת של הנישום וממילא האישור כפוף לבחינה מלאה כאשר מלוא הנתונים הרלבנטיים יהיו כבר ידועים.

בהתאם, המערער לא היה רשאי להסתמך על שיעור המס שנקבע באישור כמחייב לעניין שיעור המס החָל על הכנסותיו והמשיב היה רשאי לקבוֹע את שיעור המס הסופי בשונה מזה שנקבע באישור.
השופטת סרוסי הוסיפה וציינה, כי בפועל המערער התעלם מאישור הניכוי במקור שהרי הוא דיווח על כ-45% מהכנסותיו ככאלו שאינן חייבות במס (ולא לפי שיעור המס שנקבע באישור – 20% על כלל ההכנסות), כך שהתעלמותו זו מהאישור עושה רושם כי טענתו לפיה האישור מהווה שומה סופית תקפה רק לגבי המשיב ולא לגביו, טענה האוצרת בחוּבּה חוסר-הגינות המצדיק את דחייתה על הסף. עוד ציינה השופטת, כי אין כל בסיס לטענת המערער כי יש לראות באישור על ניכוי המס במקור משום החלטת מיסוי ואף לא "שומה חלקית סופית".

לאור כל האמור, דחתה השופטת סרוסי את הערעור, הגם שהפעילה את סמכותה לפי סעיף 156 לפקודת מס הכנסה וקבעה כי סך של 208,345 דולר אשר מופיע בצו כ"דמי ניהול" יסוּוג כ"דמי הצלחה" באופן שיקטין את שיעור המס החל עליו ובהתאם יקטין את סכום המס על-פי השומה.