11.15 הכנסת ריבית הגלומה בדמי חכירה אשר הוונו לצורך קביעת "שווי המכירה"- ע"א 6914/15, דוד אהרוני ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא.
בשנת 1996 התקשרו דוד אהרוני ואח' (להלן: "המערערים") עם חברת הדלק סונול בעסקה להחכרת מקרקעין בבעלותם לשימוש כתחנת דלק. העסקה נערכה לתקופה של 22 שנה, התשלום התבצע בתשלום דמי חכירה מראש ועוד 21 תשלומים שנתיים, סך התמורה הסתכמה לכ-8 מיליון דולר. היות ובאותה תקופה (טרם תיקון 40 לחוק מיסוי מקרקעין), חכירה העולה על 10 שנים היוותה "זכות במקרקעין" החייבת במס שבח, דווחו המערערים על העסקה ושילמו מס שבח על שווי העסקה המהוון 4 מיליון דולר (בשיעור מס מופחת של 12%) .המערערים המשיכו לדווח לפקיד השומה מידי שנה על הסכומים שנתקבלו בידם כדמי שכירות, אך הם לא נרשמו כהכנסה לצרכי מס. בבדיקת פקיד שומה כפר סבא (להלן: "המשיב") את הסוגיה לגבי שנות המס 2004 -2002 ,ולאחר דין ודברים בין הצדדים, החליט המשיב לחזור בו ולא לחייב את המערערים במס הכנסה בגובה הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי דמי החכירה השנתיים. אולם, בשנת 2011 הוציא המשיב למערערים שומה לשנות המס 2010 -2007 וחייבם במס על הריבית הריאלית וזאת בהתבסס על הטענה כי נצמחה להם הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.
טענות הצדדים
המערערים טענו כי החיוב במס בגין הכנסות ריבית אינו עולה בקנה אחד גם עם ההוראה הלשונית הנוגעת לסעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה, שעניינה בהכנסות "ריבית", שכן ריבית מהווה תשלום עבור זכות לשימוש בקרן הלוואה, ובהיעדר "קרן הלוואה" בין הצדדים לא ניתן לסווג תשלום שנעשה ביניהם כ"ריבית". מיסוי הכנסה רעיונית מסוג זה מחייב הסדרה מפורשת בדיני המס, דוגמת סעיף 3(ט) לפקודה, סעיף 85 לפקודה ועוד. שנית, ייחוס משקל מהותי לתשלומי הריבית מתוך תשלום דמי החכירה השנתי יוצר עיוות בהשוואה לעסקאות במחירי שוק, שכן בהינתן מרכיב ריבית המגולם בתשלומים, מרכיב הקרן בדמי השכירות נמוך במידה רבה מדמי השכירות המקובלים בשוק עבור מקרקעין דומים. שלישית, הקביעה כי נוצרו הכנסות מימון צריכה להיעשות בזהירות ובדקדקנות, ואך ורק כאשר המדובר בחכירה מימונית ולא בחכירה תפעולית, כבענייננו, כפי שסברו רשויות המס עצמן במועד העסקה.
המשיב לעומת זאת גרס כי העובדה שדמי החכירה משתלמים לשיעורין כ"דמי שכירות רגילים", אין בה כדי להשפיע על מהותה ההונית של החכירה ועל אופן מיסויה, כעסקת מכר, אשר יש רכיב אשראי בצידה. רכיב הריבית בעסקה מסוג זה הוא רכיב מובנה, המבטא את רכיב הזמן ואת רכיב הסיכון, הוא קיים גם ללא ביטוי מפורש של הצדדים להסכם, להבדיל מעסקאות קצרות טווח עם הסדר תשלומים כמקובל בשוק. ריבית זו מהווה תמורה נוספת על פי ההסכם, החייבת במס הכנסה, והיא אינה חלק מקרן העסקה, שהיוותה את שווי המכירה לצורך תשלום מס שבח.
דיון והכרעה
ביהמ"ש המחוזי מרכז-לוד דחה את הערעור וקבע כי:
א. עסקת החכירה נשוא הערעור דווחה על ידי המערערים לרשויות המס כעסקת מכר, ומוסתה בשיעור מס של 12% .על אף טענתם כעת כי המדובר בחכירה תפעולית, שהיא במהותה עסקה פירותית, המערערים נמנעו מלבקש משלטונות המס למסות את ההכנסות בגינה כהכנסות פירותיות החייבות במס הכנסה בשיעור המס השולי.
ב. משדווחה ומוסתה העסקה כעסקת מכר, יש לבחון האם מוסתה במלואה ההכנסה מן העסקה, ואין לשוב ולבחון אותה כעסקה פירותית.
ג. התמורה הנומינלית מן העסקה, אשר נתקבלה לשיעורין על פני תקופת העסקה, הוונה לפי ריבית שוק בשיעור של 8% לצורך חישוב שווי המכירה. פעולת היוון זו פיצלה את התמורה למרכיב התמורה בעד המכר ולמרכיב האשראי הגלום בה. עיקרון זה יש ללמוד הן מן הפסיקה שדנה בעניין, הן מכללי החשבונאות המקובלים, הנותנים ביטוי למהות הכלכלית, והן מהוראות הביצוע של רשויות המס העוסקות בסוגיה.
ד. היוון התמורה הנומינלית, לצורך חישוב שווי המכירה, בלא מיסוי מרכיב הריבית הריאלית הגלום בתשלומי דמי החכירה, מוביל למצב של מיסוי העסקה בחסר.
ה. תשלום מס השבח על דמי החכירה המהוונים אינו בבחינת תשלום מס "מראש", ואין הוא שקול לתשלום מס באופן שוטף על דמי החכירה; בכל מקרה, שקילות כלכליות זו, ככל שקיימת, מגלמת בתוכה מרכיב של הכנסת ריבית שיש למסותה.
ו. בדין נמנע המשיב מלדרוש כעת את המס באופן רטרואקטיבי בגין שנים קודמות, שהרי השומות בגינן הינן סופיות. עם זאת, על רקע היותה של כל שנת מס נושא לדיון נפרד, אין כל מניעה למסות את המערערים בגין השנים נשוא הערעור ומכאן ואילך, והדבר אף עולה בקנה אחד עם עקרונות דיני המס בדבר גביית מס אמת, השוויון בין הנישומים והשמירה על הקופה הציבורית.
ז. מס ההכנסה בגין הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי החכירה ישולם בהתאם ללוח הסילוקין ושערי המט"ח, עליו הוסכם בין הצדדים.
בית המשפט העליון הפך את ההחלטה וקבע:
א. "קביעתו של המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין לפיה "דין חכירה כדין מכירה" היא בבחינת "פיקציה" שנועדה בעיקרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים.
ב. ההנחה כי תשלום דמי החכירה לשיעורין מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר (הכפופה לפקודת מס הכנסה) היא בבחינת "פיקציה על פיקציה" שבנסיבות העניין יש להישמר מפניה.
ג. השאלה, אם עסקה בתשלומים טומנת בחובה עסקת אשראי, היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה, ואין בעצם הפריסה לתשלומים כדי ללמד על קיומה של עסקת אשראי. הדברים נכונים לגבי עסקאות מכר והם יפים מכוח קל וחומר לגבי עסקאות שכירות. כך, כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, פעמים רבות הפריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר בגין חיוב הקונה בתוספת ריבית או כאשר מדובר בעסקת מקרקעין, יש לבצע היוון על מנת להפריד בין תמורת המכירה ("הקרן" בגינה יש לשלם מס שבח) לבין רכיב הריבית (הכפופה לפקודת מס הכנסה).
ד. כאשר מדובר בעסקת שכירות, ההנחה כי פריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר אינה עומדת בתוקפה, וזאת לנוכח ההבדלים היסודיים בין מכר לשכירות. דהיינו, בשונה מעסקת מכר בתשלומים, בה לעתים קרובות מתעורר הצורך לבודד את רכיב "הקרן" מרכיב "הריבית", ההנחה לגבי עסקת שכירות היא כי ככלל, התמורה הנומינלית היא "הקרן".
ה. הדרך הטבעית והמדויקת למיסוי דמי חכירה המשולמים לשיעורין היא למסותם מדי שנה עם קבלתם, בהתאם לעקרון המימוש. הפיקציה שייצר המחוקק בכך שהישווה בין חכירה מעל 10 שנים (לפי הוראות החוק דאז) ובין מכר, מביאה להקדמה של תשלום המס.
ו. מיסוי המחכיר במס שבח במועד כריתת ההסכם, בגין סך דמי החכירה הנומינליים שישולמו לו לאורך כל תקופת החכירה, יביא למיסויו ביתר. על-כן, יש להוון את דמי החכירה ולחייבו במס שבח בגין דמי החכירה המהוונים. דמי החכירה המהוונים שקולים מבחינה כלכלית לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך תקופת החכירה; ותשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוונים שקול מבחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם אילו מוסו דמי החכירה מדי שנה בשנה.
ז. עצם היוון התמורה לצורך תשלום מס שבח אינו מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. כאמור, שאלת קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר היא שאלה עובדתית נפרדת, ובהעדר ראיה לסתור, אין לומר כי נכרתה בין הצדדים עסקת אשראי. ממילא, אין למסות את המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו כחלק מדמי החכירה.
ח. לגופו של עניין: עסקת החכירה שנכרתה בין המערערים ובין סונול לא כללה בתוכה עסקת אשראי. הניסיון להשקיף על העסקה שכרתו הצדדים, כאילו המערערים מכרו לסונול את זכות החכירה, ובד בבד העניקו לסונול הלוואה על מרבית הסכום, שנפרעה על-ידי סונול לשיעורין מדי שנה, אינו מתיישב עם מערכת הנסיבות ועם טיב ההסכם שנכרת בין הצדדים והוא מלאכותי על פניו.