מדריך היערכות במסים

10.18 האם חוב שנמכר בהנחה משמעותית מהווה מחילת חוב?? ע"מ 18-01-65519  גוטקס ריטייל ברנדס בע"מ נ' למפעלים גדולים

ביום 27.3.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גוטקס סווימוור ברנדס בע"מ וגוטקס ריטייל ברנדס בע"מ.

נכון לחודש דצמבר 2011, חברת אלביט מסחר וקמעונאות בע"מ (להלן: "אלביט מסחר"), חברת בת של חברת אלביט הדמיה בע"מ ("להלן: אלביט הדמיה"), החזיקה, באמצעות השותפוּת הרשומה ג.ב. מותגים (להלן: "שותפוּת ג.ב"), בזיכיון בלעדי לשיווק מותגי האופנה GAP, MANGO ו-G-STAR (להלן בהתאמה: "גאפ", "מנגו" ו"ג'י-סטאר").

לאלביט מסחר ושותפוּת ג.ב היה חוב כלפי אלביט הדמיה בגין הלוואות בעלים והנפקת שטרי חוב בסך של כ-191 מיליון ש"ח (להלן: "חובות אלביט"). נכון לאותו מועד, אלביט מסחר רשמה הפסדים בסך של כ-215 מיליון ש"ח (להלן: "הפסדי אלביט"), כאשר מרבית ההפסדים (כ-195 מיליון ש"ח) היו בגין פעילות מנגו וג'י-סטאר.

בסוף שנת 2011 התנהל בין סווימוור ובין אלביט הדמיה מו"מ לרכישת פעילות גאפ, ופעילות מותג זה בלבד. לרכישת פעילות גאפ עמדו שלושה מתווים אפשריים שונים: (1) רכישת הפעילות עצמה; (2) רכישת שותפוּת ג.ב; ו-(3) רכישת חברת אלביט מסחר בכללותה.

הצדדים בחרו במתווה השלישי וביום 9.1.2012 נחתם הסכם לרכישת אלביט מסחר, לרבות שותפוּת ג.ב, חובות אלביט והפסדי אלביט (להלן: "עסקת אלביט").

היות שאלביט מסחר החזיקה גם בזיכיון לפעילות מנגו וג'י-סטאר, נקבע, כי כל פעילות אלביט מסחר שאינה נוגעת לפעילות גאפ תועבר לחברת אלביט אופנה בע"מ, חברה שהוקמה במיוחד לצורך העברת פעילות מנגו וג'י-סטאר.

תמורת העִסקה נקבעה לסך של כ-51 מיליון ש"ח.

לאחַר השלמת הרכישה, גוטקס סווימוור שינתה את שמה של אלביט מסחר לגוטקס ריטייל ברנדס בע"מ ("גוטקס ריטייל" או "ריטייל") והיא ביצעה "ארגון מחדש" של עסקי הקבוצה, שמטרתו, לטענתה, היא לרכז את פעילות ייצור בגדי הים בידי סווימוור ואת פעילות הקמעונאות בידי ריטייל.

במסגרת הארגון מחדש, שותפוּת מותגים, שהחזיקה במותגי זארה והוחזקה על-ידי סווימוור, הועברה אל מתחת לגוטקס ריטייל. כנגד העברת שותפות מותגים לריטייל ועל-מנת לעמוד בהוראות סעיף 104א לפקודה, קיבלה סווימוור מניות בריטייל.

מהלך זה הביא לכך שריטייל החזיקה בשתי שותפויות: שותפוּת מותגים שהחזיקה בזיכיון למותגי זארה ושותפוּת ג.ב שהחזיקה בזיכיון למותג גאפ.

בעת ההעברה הייתה רשומה יתרת חוב של סווימוור כלפי שותפוּת מותגים בסכום של כ-114 מיליון ש"ח, שנוצרה, בין היתר, בעקבות מימוּנה של עסקת אלביט על-ידי שותפוּת מותגים.

לאחַר העברת שותפוּת מותגים אל מתחת לריטייל, שותפוּת מותגים המחתה לריטייל את זכות הנשייה שלה כלפי סווימוור, כך שסווימוור הייתה חייבת את הכספים לריטייל. במקביל להמחאה זו נרשם בספרי ריטייל חוב חדש כלפי שותפוּת מותגים, בשיעור זהה לחוב שהומחה (114 מיליון ש"ח). כלומר, תחת שסווימוור תהא חייבת לפרוֹע לשותפוּת מותגים הלוואה בסך של כ-114 מיליון ש"ח, סווימוור הפכה חייבת את אותו הסכום לריטייל, ואילו ריטייל מצידה נטלה על עצמה חיוב מקביל לפרוֹע לשותפוּת מותגים את סך ההלוואה המלא.

כאמור, במסגרת עסקת אלביט רכשה סווימוור (שהחזיקה את ריטייל) גם את חובות אלביט – שטרי הון והלוואות בעלים שהועמדו לריטייל (לשעבר אלביט מסחר) ושותפוּת ג.ב. כלומר, כתוצאה מעסקת אלביט, סווימוור הייתה בעלת זכויות לפירעון חיובים מול ריטייל ושותפוּת ג.ב.

נוכח כל האמור, התקבל מבנה חיובים צולב בו סווימוור חבה כספים לריטייל, ובאותה העת, ריטייל חבה כספים לסווימוור. כלומר, סווימוור הייתה בד בבד גם "חייבת" (114 מיליון ש"ח לשותפוּת מותגים שהועברו לריטייל), וגם "נושה" (של חובות אלביט) אל מול ריטייל.

לפיכך, בסוף שנת 2012, בוצע בספרים קיזוז בחיובים ההדדיים בסך של כ-51 מיליון ש"ח.

בנוסף קבע המשיב, כי עסקת אלביט בצוותא עם הארגון מחדש שביצעה קבוצת גוטקס מהווים עסקה מלאכותית.עוד קבע המשיב, כי לא התקיימו במכירת שותפות מותגים לגוטקס ריטייל התנאים לפי סעיף 104א לפקודה, שכן גוטקס סווימוור קיבלה מגוטקס ריטייל תמורה נוספת, מֵעבר להנפקת מניות ריטייל, בדרך של קיזוז החוב של סווימוור.

המערערות, לעומת זאת, כופרות בשומות המשיב וטוענות כי חובות אלביט נמכרו, ולא נמחלו; כי אין כל פסול ברכישת אלביט מסחר והארגון מחדש של עסקי הקבוצה; כי הן עמדו בתנאי סעיף 104א לפקודה; וכי התשלום עבור ההתחייבות לאי-תחרות לאלביט הדמיה מהווה הוצאה בייצור הכנסתה של ריטייל.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור ברובו בשלב זה נדרשה השופטת סרוסי לטענת המשיב לפיה נוצרה לגוטקס ריטייל הכנסה (לפי סעיף 3(ב)(5) לפקודת מס הכנסה) ממחילת חובות אלביט על-ידי אלביט הדמיה.

השופטת דחתה את טענתו האמורה של המשיב וקבעה, כי המערערות הוכיחו שבמסגרת עסקת אלביט נמכרו חובות אלביט לסווימוור וכי צודקות המערערות בטענתן כי חוב יכול להימכר בהנחה משמעותית ואין הדבר מהווה מחילה למרות שהמכירה מביאה להיווצרותו של הפסד בידי המוכר.

במאמר מוסגר, ציינה השופטת סרוסי, כי התלבטה האם לא היה ראוי לקבוע כי דווקא לסווימוור נמחל החוב שהייתה חייבת לשותפוּת מותגים, בגובה הסכום שקוזז, אשר "נעלם" כתוצאה מעסקת אלביט והארגון מחדש. לדבריה, לא מן הנמנע גם שהמחאת החוב מסווימוור לריטייל, שהיא חברה עם חובות והפסדים גבוהים, מהווה מחילה מצד שותפוּת מותגים. עם זאת, השופטת לא מצאה לקבוע מסמרות בעניין, שכּן המשיב לא טען בעניין זה ולא הונחה בפניה התשתית העובדתית המאפשרת הכרעה בסוגיה, מה גם שלא נראה כי מהלך זה הביא ליתרון מיסויי אצל המערערות.

כי מדובר בתכנון מס שלילי. בנוסף, המערערות לא הוכיחו כי נוצר אצלן יתרון כלשהו מהארגון מחדש, בוודאי שלא יתרון מסחרי יסודי, מלבד קיזוז ההפסדים.

שכּן, חֵלף רכישת פעילות גאפ לבדה, היה צורך לרוקן את אלביט מסחר מפעילות מנגו וג'י-סטאר, לרבות העברת עובדים, התחייבויות, חוזים וכדומה.

עם זאת, השופטת הִבהירה (ראו פס' 162 לפסק-הדין), כי קיזוז הפסדי אלביט אל מול הכנסות  פעילות גאפ הוא קיזוז מותר, שכּן לסווימוור הייתה כוונה כנה ברכישת פעילות גאפ כשלעצמה ואילולא שותפוּת מותגים הייתה מועברת תחת ריטייל, לא היה בכך כל פגם.

ביחס לרכישת חובות אלביט, הוסיפה וציינה השופטת, המצב מעט שונה.

בדומה לאמור לעיל ביחס להפסדי אלביט, לשם רכישת פעילות גאפ לא היה כל צורך ברכישת חובות אלביט. אולם, לא נמצא, כי מדובר בעסקה מלאכותית ביחס לרכישת וקיזוז חובות אלביט, ולוּ מהטעם שהמשיב לא עמד בנטל האובייקטיבי להוכיח יתרון מס שנצמח כתוצאה מרצף הפעולות (ראו פס' 160 לפסק-הדין).

בשלב זה, נדרשה השופטת סרוסי לטענת המשיב לפיה לא התקיימו במכירת שותפוּת מותגים לגוטקס ריטייל התנאים הקבועים בסעיף 104א לפקודה, שכּן גוטקס סווימוור קיבלה מגוטקס ריטייל תמורה נוספת, מֵעבר להנפקת מניות ריטייל, בדרך של קיזוז החוב של סווימוור.

השופטת דחתה את טענתו האמורה של המשיב, וזאת משלושה טעמים:

האחד, משנקבע, כאמור, כי חובות אלביט נמכרו ולא נמחלו וכי אין כל פסול בקיזוז החובות, הרי שגם לא התקבלה כל תמורה נוספת בהעברת שותפוּת מותגים, על-ידי קיזוז החוב;

השני, אף אם יונח כי נעשה ויתור על חובה של סווימוור, הרי שהוויתור נעשה על-ידי שותפוּת מותגים, הנושה של סווימוור, בעוד שסווימוור בכל מקרה לא קיבלה תמורה מריטייל בתמורה להעברה, אלא לכל היותר, משותפוּת מותגים;

והשלישי, אין בהכרח קשר בין הקיזוז/הוויתור על החוב ובין קבלת תמורה עודפת במכירה לפי סעיף 104א לפקודה, ולכל היותר, היה מקום לחיֵיב את סווימוור בהכנסה ממחילת חוב של שותפוּת מותגים כלפיה.

בנוסף, ציינה השופטת סרוסי (בפס' 178), כי "המשיב טוען מצד אחד כי הארגון מחדש וקיזוז חובות אלביט בין סווימוור ובין ריטייל הם מלאכותיים, ועל כן יש להתעלם מהם, ואילו מצד שני, הוא טוען כי הארגון מחדש והקיזוז הם למעשה וויתור על חוב, שמהווה תמורה נוספת. על המשיב להחליט על בסיס איזו מסכת אירועים עובדתית הוא בונה את השומה. האם מדובר בעסקה מלאכותית, כך שיש להתעלם מהקיזוז שנעשה והחוב נותר על כנו, או שמא יש להתייחס לקיזוז כאל קיזוז שהתקיים ומהווה תמורה נוספת מלבד מניות ריטייל".