10.1 הוראות החוק לעניין מחילת חוב – סעיף 3(ב) לפקודה
סעיף 3 לפקודה מפרט מקורות הכנסה נוספים על אלו האמורים בסעיף 2 לפקודה (עם זאת, בהתאם לגישה אחרת, סעיף 3 לפקודה אינו יוצר "מקור" נוסף, אלא בא לסווג ולכמת את המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה). בין היתר, נקבע לגבי מחילת חוב בסעיף 3(ב) לפקודה כדלקמן:
"(1) אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה.
(2) אדם שניתנה לו הלוואה אשר אילו היה ניתן במקומה מענק היה המענק בגדר הכנסה, ונותן ההלוואה נתן לו מענק לפני שההלוואה נפרעה או תוך שנה מיום שנפרעה, יראו את המענק עד לסכום ההלוואה כחלק מההכנסה של מקבלו בשנת המס שבה ניתן; לעניין זה יראו מחילת הלוואה כמתן מענק.
(3) (א) אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד, או שניתן לו מענק לצורך ייצור הכנסתו כאמור, והוא אינו חייב במס עליהם על פי סעיף 2 או על פי פיסקאות (1) או (2) לסעיף קטן זה וגם הוראות סעיפים 20א ו-21(ב) לפקודה אינן חלות עליהם, יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט ואת המענק כהכנסה בשנה שבה ניתן, ואותו אדם יהיה חייב עליהם במס בשיעור שלא יעלה על 50%…".
לענין זה נציין כי סעיף 21(ב) לפקודה קובע כי מענק אשר נתקבל בשל רכישת נכס, שבעדו זכאים לניכוי פחת על פי הפקודה, או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס כאמור תוך חמש שנים משנת קבלתה, יהיה המחיר המקורי של הנכס מחירו כאמור פחות סכום המענק או החוב; הוראה זו לא תחול על סכום שחוייב במס על פי סעיף 3(ב)(2) לפקודה.
כאשר מחילת החוב של פלוני גורמת להקטנת המחיר המקורי של הנכס, הרי שבהתאם סכום הפחת המותר בניכוי יקטן, ולפיכך גדלה הכנסתו החייבת במס של פלוני. על כן, אין לחייב במס את מחילת החוב באופן ישיר, בשנית, על פי סעיף 3(ב)(3) לפקודה.
"(ב) לפי בקשתו של אדם שהיתה לו הכנסה כאמור בפסקת משנה (א), יראוה לעניין סעיף 28(ב) לפקודה כהכנסה מעסק….". קרי, ניתן יהא, לפי בחירת הנישום, לקזז הפסדים מועברים מעסק או ממשלח יד כנגד הכנסה הנובעת ממחילת חוב.
"(ג) מס על פי פסקת משנה (א), יראוהו לעניין סעיף 92(א) לפקודה כמס על ריווח הון." קרי, ניתן יהא לקזז הפסדי הון כנגד ההכנסה שנמחלה בהתאם להוראות סעיף 92(א) לפקודה.
בתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 (להלן: "תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח"), כלולות פעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח. סעיף 2(5) לתקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח קובע כי מחילת חוב לקרוב מהווה תכנון מס החייב בדיווח, אם התקיימו כל אלה:
"(א) המוחל הוא חבר-בני-אדם;
- המחילה היא בסכום של 1 מיליון שקלים חדשים לפחות;
- בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה, אלמלא היתה מחילה כאמור, בשל אחד מאלה:
- לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה;
- שיעורי המס החלים על ההכנסה של הקרוב נמוכים מאלה שחלים על הכנסתו של המוחל;
- ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס;
- ההכנסה בידי הקרוב איננה חייבת במס בישראל;
- המחילה אינה מהווה הכנסה בידי הקרוב;
לעניין פסקה זו –
"מחילה" – ובלבד שהמוחל שמט החוב או מחל עליו לצרכי מס;
"קרוב" – חבר-בני-אדם שבהחזקת המוחל או קרובו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק במוחל; לעניין הגדרה זו, "החזקה" במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב- 25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה;"
בהקשר זה ראה פרק 9 למדריך המס
לעניין פטור לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק בגין הכנסות לפי סעיף 3 לפקודה שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, ראה התייחסותנו בפרק 17 למדריך המס