1.6.1 מס רכישה בגין הוצאות פיתוח –– ע"א 6409/19 ע"א 4504/20 בעניין אמרלנד בניין פיתוח בע"מ, ובעניין שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1989) בע"מ ויורו ישראל בע"מ
ביום 22 במרץ 2022 ניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בערעור שהגישו מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ומנהל מיסוי מקרקעין חדרה על פסקי הדין של ועדות הערר מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה.
השאלה העקרונית במסגרת הערעורים היא, האם ברכישת זכויות במקרקעין כאשר הרוכש מתחייב לשלם את הוצאות הפיתוח בגינם, מס הרכישה יחושב על כל הסכום הכולל את הוצאות הפיתוח?
ועדות הערר קבעו כי אין לכלול במסגרת הסכום שעליו מוטל מס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין את הוצאות הפיתוח של המקרקעין הנדונים, כאשר הרוכש מתחייב לשאת בהן במסגרת ההסכמית שנכרתה בין הצדדים.
בית המשפט העליון דחה ברוב דעות את הערעורים.
בראשית הדברים, נדרשה השופטת וילנר לתשתית הנורמטיבית הרלבנטית כהגדרתם בחוק וכן לפסקי הדין בעניין שרביט ייזום פרויקטים ובניה בע"מ, אורלי חברה לבניין ופיתוח בע"מ, פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ ומידטאון בע"מ.
בעניין שרביט נקבע כי יש לייחס משקל מכריע לשאלה האם במועד עריכת הסכם המכירה כבר בוצעו עבודות פיתוח במקרקעין? שם נקבע, כי כאשר בוצעו כל עבודות הפיתוח לפני מועד הרכישה, הקרקע נרכשת שהיא מפותחת ועל כן הוצאות הפיתוח מתווספות למחיר הקרקע. מה שאין כן, במידה ולא בוצעו עבודות פיתוח כאמור, אין התשלום עבור הוצאות פיתוח עתידיות מתווספות למחיר הקרקע.
השופטת דחתה את טענת המערערים כי פסקי הדין שניתנו בעניין אורלי, פרידמן ומידטאון הובילו לשינוי המצב המשפטי שנקבע בעניין שרביט. כך שבנסיבות המתאימות, כאשר ברכישת זכות במקרקעין הרוכש מתחייב לשאת בעלות פיתוחם הוצאות הפיתוח יתווספו ל"שווי המכירה" וזאת אף אם במועד הרכישה עבודות הפיתוח טרם בוצעו בפועל. שכן בשלושת הפסקי דין האמורים, מדובר על הסכם שבו הזכות במקרקעין גילמה זכות במקרקעין מושבחים. לכן התמורה בגין ההשבחה הובאה בחשבון ב"שווי המכירה".
ועוד הוסיפה השופטת, שאין לגזור מהאמור גזירה שווה לעניין הכללתן של הוצאות פיתוח בשווי מכירה בנסיבות שבהן התנאים שנזכרו לעיל אינם מתקיימים, דהיינו כאשר הרוכש זכות במקרקעין מתחייב לשאת בהוצאות הפיתוח אבל אלו אינם מובילים להשבחת המקרקעין במקרה זה יחול הלכת שרביט, שלפיה הזכות במקרקעין היא זכות במקרקעין לא מפותחים, וסכום הוצאות הפיתוח לא יתווספו ל"שווי המכירה". לעומת זאת, כאשר רוכש מקבל על עצמו לשאת בהוצאות הפיתוח, וזאת כאשר פיתוח המקרקעין הוא תנאי להשבחתם בכל דרך שהיא בהתאם לתכנית החלה בעת המכירה, הרי שיש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים וכתוצאה מכך, הוצאות הפיתוח יתווספו ל"שווי המכירה".
וכך קבעה השופטת, "מובן כי פיתוח מקרקעין מעלה את ערכם (כשם שבניית בית על מקרקעין פנויים מעלה את ערך הזכות במקרקעין הנדונים, וכפי שאף שיפוץ דירה מעלה את ערך הזכות הנמכרת במקרקעין). ואולם, הכללת הוצאות הפיתוח ב"שווי המכירה לא תתאפשר בנסיבות שבהן הרוכש אך מתחייב לשאת בעלויות עבודות הפיתוח (אשר כאמור יעלו את ערך המקרקעין), אלא היא תתאפשר אך ורק בנסיבות שבהן כתוצאה מהתחייבות זו המקרקעין צפויים להיות מושבחים בהתאם לתכנית החלה על המקרקעין בעת המכירה – היינו, ערכם צפוי לעלות כתוצאה מהחלטה של הרשות התכנונית הרלוונטית, ולא אך בשל מעשה או התחייבות מצד בעל המקרקעין או הרוכש".
לסיום קבעה השופטת, כי מטענות הצדדים עולה כי ההתחייבות לשאת בעלויות הפיתוח ניתנה כנגד התחייבות המוכרות לפתח את המקרקעין ללא כל קשר להשבחתם כתוצאה מכך מכוח תכנית החלה על המקרקעין באותה עת. לכן במקרה שלנו יש להחיל את הלכת שרביט הקובעת כי כל עוד עבודות הפיתוח לא בוצעו בפועל בעת המכירה, הרי שהוצאות הפיתוח לא ייחשבו כחלק מ"שווי המכירה". היינו, יש לראות בחוזה המכירה ככולל הסכם לרכישת זכות במקרקעין לא מפותחים והסכם לפיתוחם.