מדריך היערכות במסים

בית קבעמשמש למגוריו

לגבי יחיד בעל משפחה שיש, לו או למשפחתו, בית קבע בישראל הזמין לשימושם האישי, והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל החל מהמועד בו הבית משמש למגוריהם הקבועים של מי מבני המשפחה.

יום סיווגו כעולה חדש או כתושב חוזר, בהתאם למבחני משרד הקליטה וכפי שמופיע בתעודת עולה חדש או בתעודת תושב חוזר, שהונפקו על ידי משרד הקליטה.

יש לציין שהגדרות אלו נקבעו בחוזר מס הכנסה 1/2011 בקשר להקלות במס לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בעקבות תיקון 168 לפקודה.

יצוין שקביעת יום ההגעה אינה מתייחסת כלל לפסיקות בתי המשפט אשר נגעו לפיצול התא המשפחתי, וכן לפסיקות ששללו זיקות מסוימות שהותירו הנישומים בישראל כאשר בני משפחתם השתמשו בבית המגורים בישראל.

החלטת מיסוי 1303/15 – מיסוי הכנסותיו של תושב חוזר ותיק וייחוס רווחים למוסד קבע של חברות זרות שבבעלותו – החלטת מיסוי בהסכם

יחיד שהינו תושב חוזר ותיק, הקים מספר שנים לפני חזרתו לישראל תאגיד שממוקם במדינה זרה שאינה מדינה גומלת, לצורך השקעה ומסחר בניירות ערך זרים (להלן: "התאגיד הזר"). התאגיד הזר משמש לגיוס כספי משקיעים תושבי חוץ וניהול כספיהם. בנוסף, בכוונת היחיד לנהל באמצעות התאגיד הזר את כספיו וכספי משפחתו. התאגיד הזר משקיע בנכסים אשר מכירתם אינה מצמחיה רווח הון שמקום הפקתו הינו בישראל.

התאגיד הזר מנוהל באמצעות חברת ניהול שבבעלותו המלאה של היחיד והוא בעל המניות היחיד בה (להלן: "חברת הניהול"). חברת הניהול הוקמה על ידי היחיד במדינה הזרה בטרם שב לישראל. משרדיה העיקריים של חברת הניהול ממוקמים במדינה הזרה. כמו כן, חברת הניהול או היחיד עתידים להקים חברה תושבת ישראל לצורך מתן שירותים לחברת הניהול אשר יבוצעו ממשרדי חברת השירותים מישראל.

מעבר להיותו של היחיד בעלים של חברת הניהול וחברת השירותים, הוא משמש כמנהל תיק וכמנהל השקעות ראשי בחברת הניהול. במסגרת זו קובע ומאשר את הקווים המנחים לביצוע השקעות ולניהול סיכונים.

הוחלט כי היחיד יהיה זכאי להטבות המס מתוקף מעמדו כ"תושב חוזר ותיק". יחד עם זאת, נקבע כי פעילותו של היחיד מישראל תיצור לחברת הניהול מוסד קבע בישראל, כשגובה הרווחים אשר ייוחסו למוסד הקבע של חברת הניהול יקבע בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה והתקנות מכוחן (להלן: "כללי מחירי העברה"). באשר להכנסות מדיבידנד שינבעו ליחיד מחברת הניהול ושמקורן בהכנסות מוסד הקבע של חברת הניהול , אלו ייחשבו כהכנסות שמקורן בישראל ועל כן לא יחול עליהן הפטור החל על תושב חוזר ותיק. כמו כן, הוחלט כי פעילותו של היחיד מישראל ופעילות חברת השירות וחברת הניהל ייצרו לתאגיד הזר מוסד קבע בישראל, כשהרווחים שייוחסו למוסד הקבע יהיו לפי בהתאם לכללי מחירי העברה.

החלטת מיסוי 4528/15 – ייחוס הכנסות של חברה משפחתית המוחזקת בידי עולה חדש ומנגנון להכנסה מעורבת

בני זוג תושבי מדינת אמנה ולהם שלושה ילדים. בן הזוג קיבל מעמד של עולה חדש ביום 31.12.2013 ובת הזוג וילדיהם כעבור כחצי שנה. בן הזוג מחזיק בחלק ממניות חברה זרה, אשר לה אין כל פעילות בישראל. כמו כן, בן הזוג הקים בשנת 2014 חברה משפחתית (כהגדרתה בסעיף 64א לפקודה) תושבת ישראל, כשהוא הנישום המייצג בה, ומלבדו לא מועסקים עובדים נוספים בחברה. לטענתו, כל הכנסותיה של החברה המשפחתית מקורן בפעילות מחוץ לישראל, ובכללן עמלות המתקבלות מהחברה הזרה.

הוחלט כי בני הזוג ייחשבו ל"תושבי ישראל לראשונה" מהמועד המאוחר מבין השניים, בו קיבלו בת הזוג והילדים מעמד של עולה חדש, ומיום זה תחל תקופת ההטבות, בתנאי שמיום זה יהיה מרכז חייהם בישראל. עוד נקבע, כי הכנסותיה של החברה המשפחתית יחשבו כהכנסותיו של בן הזוג ויחול עליהן הפטור בתקופת ההטבות. ואולם, נקבע כי יש לפצל לשניים את ההכנסה המתקבלת בחברה המשפחתית שמקורה בחברה הזרה, כמפורט להלן:

  • חלק ראשון – מכפלת ההכנסה ביחס שבין סך ימי העבודה בחו"ל לבין סך ימי העבודה, תיחשב להכנסה של תושב ישראל לראשונה ולהן תהא פטורה ממס בישראל.

    לעניין זה "סך ימי העבודה בחו"ל" הינו הימים בהם שהה בן הזוג בחו"ל במהלך שנת המס, בניכוי ימי שבת, ראשון (או שישי), חגים, חופשות ונסיעות פרטיות.

    "סך ימי העבודה" הינו סך הימים בשנת המס, בניכוי ימי שבת, ראשון, חגים, חופשות ונסיעות פרטיות.

    כאשר ביחס לשתי ההגדרות שלעיל נקבע כי "יום" ייחשב גם חלק מיום.

  • חלק שני – יתרת ההכנסה תיחשב להכנסה שהופקה בישראל על ידי תושב ישראל, ולפיכך תהא חייבת במס בישראל.

במסגרת ההחלטה נקבעו מגבלות ותנאים נוספים. כך, למשל הפטור בגין חלק ההכנסה הראשון, מותנה בכך שסך ימי העבודה בחו"ל אינו טפל ביחס לתקופת העבודה הכוללת באותה שנה, כאשר תקופה טפלה תיחשב לפחות מ- 60 ימי עבודה בשנה.


להלן עיקרי חוזר מ"ה 9/2011

1. פטור ממס על הכנסות הוניות – סעיף 97(ב) לפקודה

סעיף 97 (ב) לפקודת מס הכנסה, כנוסחו לאחר תיקון 168, קובע כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, פטורים ממס על רווח הון ממכירת נכסים שהיו להם מחוץ לישראל, אם נמכרו עשר שנים מהיום שהיו לתושבי ישראל, וללא קשר למועד רכישתם.

הבהרות

א. נכס המתקבל כמתנה – יודגש כי בתיקון נקבע סייג לאמור לעיל, לפיו, אם נכס (מחוץ לישראל) הועבר לעולה החדש או לתושב החוזר הוותיק כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, וזאת לאחר יום התחילה, הרי שרווח ההון ממכירת נכס זה לא יזכה לפטור ממס שנקבע במסגרת סעיף 97(ב)(1) לפקודה.

ב. נכס המתקבל בירושה – להבדיל מהאמור לגבי נכס שהתקבל במתנה, הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה יחול על ההכנסות ממכירת נכס שנתקבל בירושה בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, גם לאחר מועד עלייתו ארצה.

ג. נכס מחוץ לישראל – יובהר כי היה והנכס שבידי העולה החדש או התושב החוזר הוותיק הינו בעיקרו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל, לא יחשב נכס זה, כ"נכס מחוץ לישראל" לעניין הזכאות לפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה. זאת, לאור הרציונאל שבהוראות סעיף 89(ב)(3)(ב) או (ד) לפקודה (הקובעות כי רווח ההון ממכירתו ייחשב כרווח הון שהופק בישראל לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל ויחויב במס בהתאם).

ד. להבדיל מהאמור לעיל ולשם ההשוואה, כאשר מדובר בתושב חוזר, שאיננו תושב חוזר ותיק (להלן:"תושב חוזר רגיל"), לא יינתן פטור ממס במכירת נכס שרכש מחוץ לישראל, בהיותו תושב חוץ, אם הוא זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל ולעניין זה לא נדרש כי הנכס בישראל יהיה עיקר שוויו של הנכס (שמחוץ לישראל) הנמכר כאמור יחד עם זאת ועל אף האמור בפסקה זו, במקרים בהם הנכס הישראלי שולי ביחס לשאר נכסי החברה הזרה או שליחיד יש החזקה שולית בחברה זרה כאמור, ניתן לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי שבחטיבה המקצועית לבירור היבטי המס הכרוכים בהחזקה כאמור.

יובהר כי הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה לא יחול על רווחים ממימוש מניות וזכויות שהוענקו, כאמור בסעיפים 3(ט) ו-102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל.

דוגמא: נילי נחשבת לתושב חוזר ותיק החל מיום 1 בינואר 2008. במהלך שנת 2008 החלה נילי לעבוד בחברה תושבת ישראל ("החברה"). החברה מוחזקת ע"י חברת תושבת ארה"ב ("חברת האם"). ביום ה-1 בינואר 2009 הקצתה החברה לנילי אופציות למניות של חברת האם לפי סעיף 102 לפקודה. ביום 1 בינואר 2013 מימשה נילי את האופציות ומכרה את מניות חברת האם.

נילי לא תהיה זכאית לפטור על הרווח שנוצר ממכירת מניות חברת האם.

ה. הפסד הון – בהתאם לאמור בסעיף 92 לפקודה, עולה חדש או תושב חוזר ותיק שיש לו הפסד ממימוש נכס בחו"ל שאילו היה רווח היה פטור עליו ממס מכוח סעיף 97(ב)(1) לפקודה, לא יוכל לדרוש לקזז את ההפסד מרווח אחר החייב במס בישראל וכן לא להעבירו לצורך קיזוז בשנים הבאות.

2. נקודות זיכוי לעולה חדש

כאמור לעיל, יצוין כי ההטבה המפורטת להלן בסעיף זה (2) ניתנה גם עובר לתיקון 168, ואולם מובאות במסגרת חוזר זה, לשם השלמת הסקירה המקיפה של הטבות המס החלות על עולים חדשים ותושבים חוזרים.

במסגרת הוראות ס' 35 לפקודה, נקבעו נקודות זיכוי נוספות לעולה חדש, למשך תקופה של 3.5 שנים מיום עלייתו לארץ, כדלקמן:

א. 1/4 נקודת זיכוי לכל חודש משמונה-עשר החודשים הראשונים לעלייתו לישראל.

ב. 1/6 נקודת זיכוי לכל חודש משנים-עשר החודשים שלאחריהם.

ג. 1/12 נקודת זיכוי לכל חודש משנים-עשר החודשים שלאחריהם.

יובהר כי לצורך מניין 42 החודשים מיום העלייה, בהם זכאי העולה לנקודות זיכוי כאמור, לא יבואו בחשבון, עפ"י בקשת העולה, תקופת שירות סדיר בצבא ותקופת לימודים במוסד לימוד על תיכוני, זאת בהתאם לכללי מס הכנסה (זיכוי לעולים במקרים מיוחדים), התשל"ח-1977.

3. נקודות זיכוי לתושב חוזר – הוראת שעה

ההטבה המפורטת להלן בסעיף זה (3) נקבעה לאחרונה בדרך של הוראת שעה (ולא במסגרת תיקון 168), ואולם מובאת במסגרת חוזר זה, לשם השלמת הסקירה המקיפה של הטבות המס החלות על עולים חדשים ותושבים חוזרים.

במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 181), התשע"א-2011 (להלן: "תיקון 181"), נקבע כי בהגדרת "עולה" שבסעיף 35 לפקודה ייכלל גם "תושב חוזר" כהגדרתו בסעיף 35 לפקודה, כנוסחו לאחר התיקון האמור.

"תושב חוזר" הוגדר אם כן לעניין זה, כיחיד ששב והיה לתושב ישראל מיום 16 במאי 2010 ועד ליום 30 בספטמבר 2012 (להלן בסעיף זה: "התקופה הקובעת"), לאחר שהיה תושב חוץ במשך 6 שנים רצופות לפחות (להלן בסעיף זה: "תושב חוזר מוטב").

כמו כן, בהגדרה האמורה נקבע גם כי לעניין זה, יראו מי שבידו תעודת תושב חוזר מאת המשרד לקליטת העלייה ולפיה שהה מחוץ לישראל שש שנים לפחות, כתושב חוזר מוטב וכפועל יוצא מכך – כ"עולה" לעניין סעיף 35. יובהר, כי תעודת תושב חוזר המונפקת על ידי המשרד לקליטת עלייה מזכה אמנם את היחיד בנקודות הזיכוי האמורות אך אינה קובעת את מעמד התושבות שלו לצורכי מס, לרבות את מעמדו כתושב חוזר או כתושב חוזר ותיק.

בעקבות התיקון האמור, יהיה זכאי תושב חוזר מוטב (בדומה לעולה חדש), לנקודות זיכוי הניתנות באופן מדורג במשך 3.5 שנים מיום ההגעה לישראל או מיום 1 בינואר 2011, לפי המאוחר (הזכאות לנקודות זיכוי על פני 3.5 השנים הינה באותו האופן בהן ניתנות נקודות הזיכוי לעולה חדש – ראו פירוט בסעיף 2 לעיל).

להרחבה בנושא זה, לרבות האופן שבו ניתן לקבל את נקודות הזיכוי, ראו הנחיה בנושא "תיקון סעיף 35 לפקודה – נקודות זיכוי לתושב חוזר" באתר רשות המסים בכתובת www.mof.gov.il/taxes, בתפריט "אודות" > "רפורמות" > "הקלות לעולים ותושבים חוזרים 2008".

4.
פטור מדיווח על הכנסות ומדיווח על הון

4.1 פטור מהגשת דין וחשבון בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק

בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 אשר הותקנו מכוח סעיף 134א לפקודה (להלן: "תקנות הפטור"), נקבע פטור מהגשת דין וחשבון לגבי יחידים תושבי ישראל שכל הכנסותיהם נובעות, בין היתר, ממשכורת, מקצבאות, מריבית, משכ"ד, מניירות ערך ומהכנסת חוץ, כל זאת בתנאים המסוימים שנקבעו בתקנה זו.

בהמשך לאמור בתקנה 2 האמורה, נקבע במסגרת תקנה 3 לתקנות הפטור, כי הפטור האמור בתקנה 2 לא יחול על בעל שליטה כאמור בסעיף 32(9) לפקודה. משמע, תקנה 3 קובעת חובת הגשת דוחות ליחידים תושבי ישראל, שהם בעלי שליטה בחבר בני אדם, ללא כל התייחסות לסכום הכנסתם או למקום הפקת הכנסתם. לגבי עולה חדש ותושב חוזר ותיק, משמעות הדברים, העולה מן הכתוב, היא, שככל ומדובר בבעל שליטה בחבר בני אדם תושב ישראל או תושב חוץ, עשויה לקום חובת הגשת דין וחשבון לפקיד השומה, בשל אותה סיבה.

משמעות זו, ככל שהיא נוגעת לבעלי שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, אינה מתיישבת עם הכוונה הנובעת מסעיפים 134ב ו-135(1)(ב) לפקודה, לפיה, עולה חדש או תושב חוזר ותיק יהיו פטורים מדיווח על הכנסותיהם מחוץ לישראל ועל נכסיהם שמחוץ לישראל (ראו הרחבה בסעיף 4.2 ו-4.3 להלן).

עד לתיקון חקיקה בנושא זה ושינוי תקנות הפטור, הוחלט, כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, יהיה פטור מהגשת דין וחשבון כאמור, במשך 10 שנים מיום עלייתו או חזרתו לישראל, גם אם הוא בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, במקרה בו החובה להגשת דוח נובעת רק בשל היותו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ ובתנאי שעיקר שוויים של נכסי החבר אינו נובע מרכוש בישראל (כהגדרתו בסעיף 89(ב) לפקודה) ושלא יותר מ-25% מהכנסותיו של אותו חבר בני האדם הופקו בישראל (אף אם הפך לבעל שליטה לאחר מועד עלייתו לישראל). תוקף החלטה זו ותנאיה יחולו עד למועד תיקון סעיף חוק או תקנות בנושא כאמור.

(הערת פ.ק: יצוין כי גישת רשות המסים, עד תיקון החקיקה, אינו עולה בקנה אחד עם האמור בפקודת מס הכנסה לאחר תיקון 168 לפקודה).

יצוין כי החלטה זו אינה גורעת מהאמור בתקנה 3(ג)(1) לתקנות הפטור, אשר מקנה הקלה לעולה חדש ופוטרת אותו מהגשת דין וחשבון בשנה הראשונה והשנייה לעלייתו לישראל, במקרה בו החובה להגשת הדו"ח נובעת רק בשל היותו בעל שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, בתנאים המחייבים שנקבעו בתקנה זו.

4.2 פטור מהכללת הכנסות שמקורן בחו"ל בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק

לגבי יחידים שאינם באים בתחולת הפטור מהגשת דוח כאמור בסעיף 4.1 לעיל, התווסף, במסגרת תיקון 168, סעיף 134ב לפקודה, הקובע כי עולה חדש ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים מהכללת הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, וזאת במשך 10 שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור.

הסעיף מוסיף וקובע, כי הפטור מדיווח על אותן הכנסות, לא יחול במידה וביקש היחיד שההכנסות האמורות לא יהיו פטורות ממס בהתאם להוראות סעיף 14(א) לפקודה, וכן לגבי הכנסות שמקורן בנכס שניתן ליחיד במתנה הפטורה ממס על פי הוראות סעיף 97(א)(5) לפקודה, החל מיום 1 בינואר 2007 ואילך. יובהר, כי הסעיף אינו פוטר את העולה החדש או התושב החוזר הוותיק מהגשת דו"ח, לגבי הכנסות שאינן פטורות כאמור בהוראות הפטור כגון, הכנסות מעסק בישראל.

יחיד אשר ביקש לקבוע את חלק הכנסתו החייבת בישראל כאמור בהבהרה ד' בסעיף 4.1 בחלק א' של החוזר (פעילות מעורבת) יהא חייב בדיווח לגבי הכנסה שהופקה בישראל בלבד.

יובהר, כי לאור האמור בסעיף 134ב לפקודה, עולה חדש ותושב חוזר וותיק אינם חייבים לדווח במסגרת טופס 150 (המצורף כנספח לדוח על ההכנסות השנתי) על נכסים מחוץ לישראל שבבעלותם, גם אם חייבים בהגשת דוח שנתי (למעט במקרה בו ביקשו שלא להיות פטורים ממס מהכנסות הנובעות מאותם נכסים מחוץ לישראל או במקרה בו אותם נכסים ניתנו ליחיד, במתנה הפטורה ממס על פי הוראות סעיף 97(א)(5) לפקודה, החל מיום 1 בינואר 2007 ואילך).

4.3 פטור מהכללת נכסים מחוץ לישראל בהצהרת הון

ראו התייחסותנו לעיל במסגרת פרק זה." (סיום ציטוט מחוזר 9/2011. פ.ק).